Целевое управление себестоимостью и учет затрат жизненного цикла

В данной статье Кен Гарретт объясняет метод целевого управления себестоимостью и учет затрат жизненного цикла, а также приводит примеры использования этих управленческих технологий

Целевое управление себестоимостью и учет затрат жизненного цикла считаются относительно современными технологиями управленческого учета, поэтому сначала имеет смысл кратко рассмотреть подход к учету затрат, который принято считать традиционным.

Как правило, традиционный метод учета затрат предусматривает расчет производственной себестоимости продукта на базе ресурсов, которые используются для его изготовления. Себестоимость каждой произведенной единицы включает переменные затраты на прямые материалы, прямой труд и переменные накладные расходы (общая сумма представляет собой маржинальные затраты), а также долю постоянных производственных затрат. Постоянные производственные затраты могут включаться в себестоимость продукта на базе общей ставки поглощения затрат (в методе полного поглощения затрат) или на базе драйверов затрат (в методе учета затрат по видам деятельности (ABC)). Метод ABC является более сложным, но почти всегда более точным. Однако какой бы метод учета не использовался, накладные расходы, которые включаются в себестоимость продукта, обычно рассчитываются на базе бюджетных накладных расходов за период.

После того, как рассчитана полная себестоимость продукта, к ней добавляется наценка или маржа прибыли для формирования цены. Наценка выбирается таким образом, чтобы при достижении запланированного уровня продаж организация получала прибыль.

У этого подхода есть два недостатка:

1. Цена продукта основана на его себестоимости, однако может оказаться, что никто не захочет покупать продукт по этой цене. Продукт может включать характеристики, не представляющие ценности для потребителей, поэтому они не захотят за них платить, при этом продукты конкурентов могут оказаться дешевле или обеспечивать лучшее соотношение цены и качества. Эту проблему пытается преодолеть метод целевого управления себестоимостью.
2. В себестоимость включаются только текущие расходы. Это маржинальные затраты плюс доля постоянных затрат за текущий учетный период. Однако компания может нести и другие важные расходы, не относящиеся ни к одной из этих категорий, но без которых невозможно производить продукцию. Примерами могут служить затраты на исследования и разработки, а также любые расходы на завершение работ и вывод из эксплуатации, возникающие в конце срока жизни продукта. Эти затраты должны быть учтены, особенно если цена на продукт должна быть достаточно высокой чтобы он приносил компании прибыль. Для получения прибыли общий доход должен превышать общие расходы в долгосрочной перспективе. Эту проблему пытается преодолеть метод учета затрат жизненного цикла.

Целевое управление себестоимостью

Целевое управление себестоимостью – это рыночный подход к учету затрат, основанный на маркетинговых технологиях. Королевский институт маркетинга определяет маркетинг как

«Управленческий процесс, направленный на выявление, прогнозирование и удовлетворение потребностей потребителей».

При рыночном подходе главную роль играют потребители, а в задачу отделов маркетинга входит поиск ответов на следующие вопросы:

• Является состав потребителей однородным или может быть разбит на разные сегменты?
• Какие характеристики продукта являются важными для каждого сегмента рынка?
• Какую цену потребители готовы платить за продукт?
• С какими продуктами или услугами конкурентов потребители сравнивают наши продукты или услуги?
• Как мы будем рекламировать и распространять наши продукты? (эти виды деятельности также требуют расходов).

Много ли смысла в том, что руководители, инженеры и бухгалтеры сидят в своих кабинетах, придумывая продукты, запуская их в производство и добавляя, скажем, 50% наценку к их себестоимости, в надежде, что эти продукты будут продаваться? В лучшем случае это корпоративное высокомерие, в худшем – корпоративное самоубийство.

Обратите внимание, что рыночный подход не является пассивным, и руководство не может рассчитывать на то, что потребители сами придут и поделятся своими идеями. Необходимо предугадывать потребности потребителей, например, путем разработки пилотных моделей и использования различных методов исследования рынка.

Поэтому действительно важной информацией, касающейся нового продукта, является:

Конечно компания не может диктовать свои условия рынку, потребителям или конкурентам. Компания должна производить нужный продукт, продавать его по конкурентной цене, и в то же время получать прибыль. Чтобы прибыль была приемлемой, затраты должны быть достаточно низкими. Вместо того, чтобы формировать цену на базе затрат, добавляя к ним желаемую маржу прибыли, метод целевого управления себестоимостью берет за основу предполагаемую рыночную цену, из которой вычитается установленная маржа прибыли и получается целевая себестоимость. Задача компании заключается в том, чтобы не превышать эту себестоимость.

Пример
Если компания обычно использует наценку к себестоимости в размере 50% и предполагает, что новый продукт будет успешно продаваться по цене $12, то максимальная производственная себестоимость продукта должна составлять $8:
 

Это важное ограничение, которое компания должна соблюдать. Для этого может быть предпринят ряд действий, основными из которых являются:

• создание многофункциональных команд, состоящих из специалистов по маркетингу, бухгалтеров, производственных менеджеров, специалистов по контролю качества и др. Эти команды имеют жизненно важное значение для принятия решений в части проектирования и производства, целью которых является определение оптимальной, с точки зрения покупателей, комбинации цены и характеристик продукта;
• акцент на стадии планирования и проектирования. Этот этап очень важен с точки зрения себестоимости продукта, потому что если какие-то характеристики оказываются слишком дорогими для производителя, не имеет значения, насколько эффективен производственный процесс, все перекроет борьба за получение удовлетворительной прибыли.

Вот некоторые из решений, принимаемых на этапе проектирования, которые могут влиять на себестоимость продукта:

• характеристики продукта;
• устранение «избыточности» при проектировании;
• количество необходимых компонентов;
• стандартные и нестандартные компоненты;
• сложность обработки и изготовления продукта;
• место производства продукта;
• собственное производство и аутсорсинг;
• качество продукта;
• размер партий продукта.

Из этого писка становится понятно, что учет затрат по видам деятельности также может играть важную роль в целевом управлении себестоимостью. Понимая причины возникновения и изменения затрат (драйверы затрат), компания может лучше их контролировать. Например, затраты можно снизить за счет увеличения размера партии или уменьшения количества компонентов, проходящих через склад. Здесь также важную роль может сыграть стоимостной инжиниринг (или стоимостной анализ). Стоимостной инжиниринг направлен на снижение затрат путем выявления тех частей продукта (или услуги), которые не увеличивают его ценность. Концепция «ценности» в данном случае включает:

• потребительскую ценность (способность продукта или услуги делать то, для чего они предназначены, выполнять свою функцию) и
• воспринимаемую ценность (статус, который обеспечивает владение или использование).

Целью стоимостного инжиниринга является максимизация потребительской и воспринимаемой ценности при одновременном снижении затрат. Например, если вы продаете парфюмерную продукцию, важным элементом является дизайн упаковки. Флакон для духов может быть изготовлен из простого бесцветного стекла или пластика, и хотя это не повлияет на потребительскую ценность продукта, это может повредить его воспринимаемой ценности. Было бы неразумно пытаться существенно сократить расходы за счет экономии на упаковке. Аналогично, если компания пытается снизить затраты на производство автомобиля, существует множество компонентов, которые можно заменить более дешевыми или простыми, без ущерба для воспринимаемой или потребительской ценности. Однако некоторые компоненты могут иметь жизненно важное значение для потребительской ценности (например, элементы системы подвески), а другие будут существенно влиять на воспринимаемую ценность (качество покраски и обивки салона).

Учет затрат жизненного цикла

Как уже упоминалось выше, в методе целевого управления себестоимостью акцент делается на контроле над затратами посредством тщательного проектирования продукта и планирования производства, однако эта деятельность также подразумевает расходы. После продажи продукта могут возникнуть другие затраты, например, связанные с гарантийным обслуживанием или выводом оборудования из эксплуатации. Если компания стремится получить прибыль, важно чтобы общая выручка от реализации продукта превышала общие затраты на него, независимо от того, понесены эти затраты до, в процессе или по завершении производства продукта. Это и есть суть учета затрат жизненного цикла. Важно понимать, что целевая себестоимость может быть достигнута за счет уменьшения затрат, связанных с любым этапом жизненного цикла продукта. Ниже приведены примеры затрат, относящихся к разным этапам жизненного цикла:

Учет затрат жизненного цикла помогает понять четыре важные идеи:

• При определении себестоимости и рентабельности единицы продукта следует учитывать все затраты.
• Анализ всех затрат помогает снизить себестоимость единицы продукции и достичь целевой себестоимости.
• Многие расходы являются взаимосвязанными. Например, тщательное проектирование может способствовать снижению производственных затрат и затрат на гарантийное обслуживание. Более качественное обучение позволит оптимизировать затраты на обслуживание оборудования. Взвешенный подход к утилизации отходов в процессе производства может привести к снижению затрат на вывод из эксплуатации.
• Затраты являются обязательными и возникают в разное время. Обязательные затраты – это затраты, которые будут понесены в будущем в результате решений, принятых ранее. Затраты возникают только при использовании ресурса.

Как правило, структура обязательных и понесенных затрат бывает следующей:

Диаграмма показывает, что к концу этапа проектирования определяется примерно 80% обязательных затрат, например затраты на материалы, рабочую силу и оборудование. Компания может попытаться договориться с поставщиками о более низкой стоимости определенного компонента, но если, например, в проекте указаны десять единиц этого компонента, переговоры с поставщиками, вероятно, окажут лишь незначительное влияние на затраты. Существенно большее снижение себестоимости будет достигнуто, если проект будет предусматривать только восемь, а не десять единиц компонента. На этапе проектирования определяется львиная доля будущих расходов, поэтому именно этот этап дает компании самые большие возможности для их сокращения.

В традиционных методах затраты учитываются по мере их возникновения, но учет – это не то же самое, что контроль, а управление эффективностью зависит от контроля над затратами, а не от их измерения.

Целевое управление себестоимостью и учет затрат жизненного цикла, расчетный пример Компания планирует выпуск нового продукта. Данные маркетинговых исследований показывают, что при цене $21 компания сможет продать 10,000 единиц продукта. Целевая наценка для формирования цены составляет в компании 40% к себестоимости продукта. Предполагается, что затраты на разных этапах жизненного цикла продукта будут следующими:

1. Проектирование и разработка: $50,000
2. Производство: $10 на единицу
3. Конец жизненного цикла: $20,000

По оценке компании, если бы затраты на проектирование были на $15,000 выше, производственные затраты на единицу продукции можно было бы сократить.

Задание
(а) Какова целевая себестоимость единицы продукта?
(б) Каковы прогнозируемые затраты жизненного цикла на единицу продукта и стоит ли производить этот продукт при таком уровне затрат?
(в) Если бы на проектирование была потрачена указанная дополнительная сумма, каковы должны были быть максимально допустимые производственные затраты на единицу, чтобы бы компания могла получать требуемую наценку?

Решение:
Целевая себестоимость продукта рассчитывается следующим образом:

(a)

(б) Прогнозируемые затраты жизненного цикла на единицу = ($50,000 + (10,000 x $10) + $20,000)/10,000 = $17

Прогнозируемая себестоимость единицы продукта выше целевой себестоимости, поэтому продукт производить не стоит.

(в) Максимальная общая себестоимость единицы = $15. В эту себестоимость входят, в том числе, затраты на проектирование и вывод из эксплуатации:

($50,000 + $15,000 + $20,000)/10,000 = $8.50

Следовательно, максимальные производственные затраты на единицу продукта должны сократиться с $10 до ($15 – $8.5) = $6.50.

Кен Гарретт, внештатный преподаватель и автор публикаций