Отклонения по номенклатуре материалов и выходу продукции

Несколько советов, которые помогут студентам не бояться вопросов на анализ отклонений

Вот уже много лет студенты во всем мире боятся экзаменационных вопросов, касающихся анализа отклонений. Они заходят в экзаменационный зал, лихорадочно перебирая в уме формулы расчета разных отклонений, опасаясь забыть их еще до того, как начнут писать ответ на вопрос. Затем происходит неизбежное: студенты открывают буклет с экзаменационными вопросами – и видят вопрос на анализ отклонений. Они начинают спешно записывать формулы, пока окончательно не забыли их. Но, увы, оказывается, что они не помнят, как именно должна выглядеть нужная формула. Надо ли умножить фактический объем на нормативную цену или нормативный объем на фактическую цену? Тогда студентов охватывает паника. Они утрачивают способность рассуждать логически и в отчаянии переходят к следующему вопросу.

Вам это знакомо? Если да, читайте дальше. Возможно, эта статья вам поможет. За последние годы было написано множество статей, посвященных анализу отклонений. Но, в отличие от них, основной темой настоящей статьи является порядок расчета отклонений материалов по номенклатуре и выходу продукции.

Отклонение затрат на материалы по объему использования
Для большинства студентов не составит труда решить простую задачу на расчет отклонения затрат на материалы по объему использования. Давайте еще раз вспомним, что собой представляет это отклонение, и как оно рассчитывается. Отклонение затрат на материалы по объему использования отражает разницу между фактическим расходом материалов на фактический объем производства и ожидаемым расходом, рассчитанным на базе нормативных показателей расхода материалов. Например, если для производства 5,000 единиц продукта было использовано 11,000 кг материала А, а нормативный расход материала составляет 2 кг на единицу продукта, очевидно, что расход материала превысил ожидаемый уровень на 1,000 кг (11,000 кг – [2 кг x 5,000 единиц]). В денежном выражении это отклонение рассчитывается с использованием нормативной цены материалов. При этом разницу между нормативными и фактическими затратами на материалы отражает отклонение затрат на материалы по цене.

Неблагоприятное отклонение затрат на материалы по объему использования может возникать по разным причинам. Например, могли быть приобретены материалы более низкого качества, возможно, по меньшей цене. В результате могло возникнуть благоприятное отклонение затрат на материалы по цене (т. к. были приобретены более дешевые материалы), но в то же время плохое качество материалов могло привести к увеличению отходов, и, соответственно, неблагоприятному отклонению по объему использования.

С другой стороны, возможно, что в производственный процесс были внесены изменения, или же на предприятии был ужесточен контроль качества, в результате чего увеличился объем отбраковки. Какова бы ни была причина отклонений, ее можно проанализировать только после того, как для каждого вида используемых материалов будет рассчитано отклонение затрат по объему использования, которое затем следует отнести к определенному центру ответственности.

Дальнейший анализ отклонений для случаев, когда используется несколько разных видов материалов
Для производства большинства продуктов необходимо несколько, а иногда сотниразличных видов материалов. В таком случае можно провести более детальный расчет отклонений затрат на материалы по номенклатуре и выходу продукции. Во многих отраслях промышленности, особенно в тех случаях, когда при производстве продукции используются химические процессы, для изготовления одного и того же продукта можно использовать разные объемы входящих в его состав материалов. В результате выход продукции может различаться, в зависимости от используемой номенклатуры материалов. Обратите внимание, что термин «номенклатура материалов» относится к количеству каждого из материалов, используемых в производстве продукции, т. е. к используемому сырью, в то время как термин «выход» относится к объему произведенной продукции.

Отклонение по номенклатуре материалов
Независимо от того, какие технологические процессы применяются в производстве, предприятия тратят немало времени и средств на то, чтобы точно определить оптимальную номенклатуру материалов, т. е. такую номенклатуру, которая обеспечит надлежащий баланс между затратами на каждый материал и получаемым в результате выходом продукции. При этом качество производимой продукции должно соответствовать определенным стандартам. Рассмотрим пример, в котором для производства продукта С используются вещества А и В. Нормативные затраты на химическое вещество А составляют $20 за литр, а нормативные затраты на химическое вещество В – $25 за литр. Исследование показало, что для производства продукта С, нормативная цена реализации которого составляет $30 за литр, могут использоваться разные сочетания веществ А и В. Были определены следующие два оптимальных сочетания этих веществ:

Смесь 1: 10 литров вещества А и 10 литров вещества В; при этом выход продукта С составит 18 литров; и

Смесь 2: 8 литров вещества А и 12 литров вещества В; при этом выход продукта С составит 19 литров.

Если исходить из допущения, что качество продукта С в обоих случаях одинаково, для определения оптимальной номенклатуры материалов следует рассмотреть затраты на вещества А и В и сопоставить их с выходом продукта С.

Смесь 1: (18 x $30) – (10 x $20) – (10 x $25) = маржинальная прибыль в размере $90

Смесь 2: (19 x $30) – (8 x $20) – (12 x $25) = маржинальная прибыль в размере $110

Таким образом, оптимальная номенклатура, при которой затраты на используемые материалы будут минимальны в сравнении со стоимостью производимой продукции – это Смесь 2: 8/20 вещества А и 12/20 вещества В. Нормативные затраты на единицу продукта С при этом составят (8 x $20)/19 + (12 x $25)/19 = $24,21. Однако в случае изменения цен на вещества А и В, или цены реализации продукта С, менеджеры по производству могут принять решение об изменении нормативной номенклатуры. В данном случае это решение, которое приведет к возникновению отклонения по номенклатуре материалов, будет целенаправленным. С другой стороны, изменения в номенклатуре материалов могут возникнуть просто потому, что менеджеры по какой- то причине не обеспечили соблюдение нормативной номенклатуры.

Теперь представим, что была принята нормативная номенклатура (Смесь 2) и начато производство продукта С. Произведено 1,850 литров продукта С, при этом использовано 900 литров вещества А и 1,100 литров вещества В (итого – 2,000 литров). Фактические цены на вещества А и В соответствовали нормативным – $20 и $25 за литр соответственно. Как рассчитать отклонение по номенклатуре материалов?

Для этого сначала надо рассчитать, чему будут равны нормативные затраты на производство 1,850 литров продукта С при соблюдении нормативной номенклатуры материалов, а затем сравнить полученное значение с нормативными затратами на фактический расход материалов. Я предпочитаю представлять такие данные в виде таблицы, как показано ниже в Таблице 1. Отклонение по номенклатуре материалов составит $46 000 – $45 500 = $500 Благоприятное.

Важно помнить, что для каждого рассчитанного отклонения необходимо указать, является ли оно благоприятным или неблагоприятным. Можно просто указать Б (благоприятное) или Н (неблагоприятное). Не следует указывать неблагоприятные отклонения в скобках, это приводит к ошибкам.

Ниже приведена формула расчета этого отклонения. Однако следует учитывать, что при ее использовании отклонение для каждого вида материалов необходимо рассчитывать отдельно.

(Фактическое количество материалов в нормативной пропорции – фактическое количество материалов) x нормативную цену

Будучи студентом, я никогда не ограничивался бездумным заучиванием формул в надежде на то, что этого будет достаточно. Я твердо убежден, что при анализе отклонений обязательно надо понимать смысл выполняемых расчетов. Если вам понятно, что отражает отклонение по номенклатуре материалов, вы сможете его правильно рассчитать. Однако для тех, кто все-таки предпочитает использовать формулы, я приведу соответствующие вычисления:

Вещество А: (800 л – 900 л) x $20 = $2 000 Неблагоприятное

Вещество В: (1 200 л – 1 100 л) x $25 = $2 500 Благоприятное Чистое отклонение = $500 Благоприятное

В рассмотренном примере для упрощения задачи все фактические цены приняты равными нормативным. Однако в реальности фактические цены очень часто отличаются от нормативных. Почему же я не упомянул об этом выше? Дело в том, что любое отклонение в цене материалов рассматривается в рамках анализа отклонения затрат на материалы по цене. Если мы начнем рассматривать его в ходе анализа отклонений по номенклатуре, мы получим искаженное представление о том аспекте, который мы пытаемся понять, а именно, как на уровень затрат повлияла разница в номенклатуре материалов (а не разница в цене).

Хотя отклонение по номенклатуре материалов, равное $500, является благоприятным, изменение номенклатуры материалов привело к тому, что объем производства продукта С оказался меньше, чем если бы фактический состав смеси соответствовал нормативной номенклатуре. Почему же я не затронул этот момент? Потому что он относится к отклонению материалов по выходу продукции.

Отклонение материалов по номенклатуре отражает изменение объема использованных материалов без учета выхода продукции. Отклонение материалов по выходу продукции отражает изменение объема производства с учетом объема использованных материалов.

Таблица 1: Расчет нормативных затрат на производство 1 850 литров продукта С (для нормативной номенклатуры)

Отклонение материалов по выходу продукции
Если фактический выход продукции при использовании заданного количества материалов отличается от нормативного, возникает отклонение материалов по выходу продукции. В соответствии с нашими расчетами, при оптимальной смеси материалов, из 20 литров веществ А и В должно получится 19 литров продукта С. Фактически, это означает, что в рамках рассматриваемого производственного процесса потери составляют 5% (20 – 1/20), т. е. объем полученной продукции должен быть равен 95% объема использованных материалов. Применительно к нашему примеру, можно было ожидать, что из 2,000 литров сырья получится 1,900 литров продукта С (т. е. 95% от 2,000 литров). Однако фактический выход продукта составил лишь 1,850 литров, т. е. на 50 литров меньше ожидаемого. Для расчета отклонения материалов по выходу продукции необходимо умножить разницу между фактическим выходом продукции (1,850 кг) и нормативным выходом продукции (1,900 кг) для заданного количества материалов на нормативные затраты на материалы в составе готового продукта (продукта С), т. е. на $24 за литр (округленно). Порядок расчетов становится очевиден, если логически рассмотреть имеющиеся данные и представить их в виде простой таблицы, как показано в Таблице 2.

Если понять логику расчета отклонения материалов по выходу продукции и запомнить, что разница между фактической и нормативной ценой всегда рассматривается только в рамках анализа отклонений по цене, заучивать формулы необязательно. Однако для тех, кто все же предпочитает использовать формулы, я приведу формулу отклонения материалов по выходу продукции. Она имеет следующий вид:

(Фактический выход продукции – нормативный выход продукции для фактического объема использованных материалов) x нормативные затраты на материалы на единицу произведенной продукции

(1,850 литров – 1,900 литров) x $24 = $1,200 Неблагоприятное

Наблюдения, касающиеся отклонений
Как видно из рассмотренного нами примера, существует прямая взаимосвязь между отклонением по номенклатуре материалов и отклонением материалов по выходу продукции. Использование номенклатуры материалов, отличающейся от нормативной, позволило сократить затраты на $500 по сравнению с нормативным показателем. В то же время использование более дешевой номенклатуры материалов привело к тому, что выход продукта С оказался значительно ниже, чем если бы предприятие придерживалось нормативной номенклатуры материалов. Выход продукции в денежном выражении уменьшился на $1,200, это более чем в два раза превышает сумму, сэкономленную в результате изменения номенклатуры материалов.

Суммируя эти два отклонения, мы получим неблагоприятное отклонение затрат на материалы по объему использования в размере $700 (неблагоприятное отклонение в размере $1,200 плюс благоприятное отклонение в размере $500). Как указывалось, выше в данной статье, это значение можно было рассчитать само по себе, без разбивки на отклонения по номенклатуре материалов и выходу продукции. Для этого необходимо сравнить ожидаемый расход материалов на фактический объем произведенной продукции (исходя из нормативного расхода) и фактический расход материалов.

Если использовать метод, который предпочитаю я, и представить данные в виде таблицы, наши вычисления будут выглядеть так, как показано в Таблице 3.

Для производства продукта С в объеме 1,850 литров согласно нормативу необходимо 1,947 литров (1,850 x 100/95) веществ А и В в совокупности.

Таблица 2: Разница в стоимости фактического и ожидаемого выхода продукции по нормативной цене материалов в составе продукта С

Таблица 3: Расчет неблагоприятного отклонения затрат на материалы по объему использования ($700)

Если вы хотите выучить формулу, она приведена ниже (правда, ее следует применять отдельно для каждого вида материалов).

(Нормативный расход на фактический объем производства – фактический расход) x нормативную цену

Понимание общей картины
Теперь, когда вы поняли, как рассчитывать отклонения материалов по номенклатуре и выходу продукции, и увидели, что это просто разбивка отклонения затрат на материалы по объему использования, необходимо обратить внимание на то, что данный анализ отклонений не учитывает проблемы, связанные с качеством продукции. Как уже отмечалось выше, между отклонениями материалов по номенклатуре и выходу продукции существует прямая взаимосвязь, и их нельзя рассматривать в отрыве друг от друга. Однако, помимо этого, также необходимо понимать, насколько важно обеспечивать стабильно высокое качество продукции. Для менеджеров по производству может показаться заманчивой идея изменить номенклатуру материалов с целью сокращения расходов, ведь в конечном итоге за это они могут получить премию. Однако если эти меры негативно скажутся на качестве выпускаемой продукции, это нанесет ущерб репутации компании и, соответственно, поставит под угрозу ее способность продолжать деятельность в долгосрочной перспективе. Замена высококачественных материалов низкокачественными не всегда приводит к уменьшению выхода продукции, однако может сказаться на ее качестве.

К сожалению, анализ отклонения материалов по выходу продукции не включает фактор качества. В долгосрочной перспективе он может найти отражение в неблагоприятном отклонении по объему продаж, которое может возникнуть в результате снижения спроса на продукцию компании. Но, скорее всего, это воздействие на объем продаж проявится не сразу. Отклонение по объему продаж, вызванное низким качеством продукции, как правило, возникает не одновременно с

отклонениями материалов по номенклатуре и выходу продукции, а в последующие периоды, и его взаимосвязь с ними труднее доказать.

Кроме того, может оказаться, что с материалами более низкого качества труднее работать. Это может привести к неблагоприятным отклонениям по производительности труда, поскольку рабочим для выполнения работы понадобится больше времени, чем ожидалось. Это, в свою очередь, может повлечь за собой рост накладных расходов и т. д.

К счастью, эти последствия проявляются в тот же период, когда возникает отклонение по номенклатуре материалов, поэтому их проще выявить и устранить проблему. Предполагаемое «улучшение» в одной области (например, благоприятное отклонение по номенклатуре материалов) может привести к реальному ухудшению в другой области (например, сокращению выхода продукции и снижению ее качества, росту затрат на оплату труда, сокращению объема продаж и, в конечном итоге, снижению рентабельности). Никогда не следует недооценивать масштаб подобных последствий. При ответе на экзаменационный вопрос, предполагающий анализ различных отклонений, обязательно следует рассмотреть взаимозависимость между ними. Сами по себе расчеты не составят для вас большого труда, если вы поймете принципы, лежащие в их основе. Более важным навыком является умение анализировать и интерпретировать полученные показатели.

Статья написана членом экзаменационного совета по курсу "Управление эффективностью бизнеса"