Член экзаменационного совета по курсу «Управление эффективностью бизнеса» разъясняет основы управленческого учета экологических затрат
Программа курса «Управление эффективностью бизнеса» включает следующие два требования:
Обратите внимание, что в программе экзаменуется «управленческий учет экологических затрат», а не «экологический учет». Экологический учет – это более широкое понятие, включающее предоставление экологической информации как внутри организации, так и внешним заинтересованным сторонам. Основной целью экологического учета является подготовка отчетности для акционеров и прочих заинтересованных сторон, а также предоставление управленческой информации. В свою очередь, управленческий учет экологических затрат представляет собой одно из направлений в рамках экологического учета. Он предусматривает в первую очередь подготовку информации, необходимой для принятия решений внутри организации, хотя значительная часть предоставляемой информации также может быть использована для подготовки внешней отчетности.
Эта статья призвана дать читателям общее представление об управленческом учете экологических затрат. В ней также будет рассмотрено первое из двух требований, упомянутых выше.
Возможно, многим из вас все еще не вполне ясно, в чем заключается суть управленческого учета экологических затрат. И вы в этом не одиноки! Единого эталонного определения этого понятия не существует, хотя имеется множество громоздких определений, изобилующих специализированными терминами. Нам неизбежно придется к ним обратиться, но перед этим имеет смысл сделать отступление и задаться вопросом, что представляет собой управленческий учет как таковой. Управленческая отчетность обеспечивает анализ деятельности предприятия. В идеале подготовка такой отчетности должна осуществляться на регулярной основе, чтобы она отражала актуальную управленческую информацию. В более крупных компаниях в управленческих отчетах представлены подробные данные по каждому направлению бизнеса. Эта информация используется для оценки эффективности деятельности компании в прошлом и для определения того, как ее показатели могут быть улучшены в будущем.
Управленческий учет экологических затрат – это одно из современных направлений управленческого учета, охватывающее такие аспекты, как затраты на энергоресурсы, водоснабжение, утилизацию отходов и отведение сточных вод. Важно отметить, что управленческий учет экологических затрат не ограничивается только финансовыми затратами. Он также включает такие вопросы, как выгоды от сотрудничества с поставщиками, уделяющими большее внимание вопросам окружающей среды, и связанные с этим затраты, а также последствия несоблюдения экологических стандартов для имиджа компании.
В управленческом учете экологических затрат обычные методы учета используются для выявления, учета, контроля и, по возможности, снижения экологических издержек
с целью получения выгоды для компании наряду с обеспечением охраны окружающей среды (впрочем, иногда удается достичь только одной из этих двух целей).
Пример
Для того, чтобы более точно оценить затраты фитнес-центра на стирку полотенец, можно использовать учет затрат по видам деятельности. Расходы на электроэнергию для стиральных машин относятся к экологическим затратам, при этом драйвером затрат является количество стирок.
После выявления данных затрат и получения информации о числе посетителей фитнес-центра, может выясниться, что некоторые посетители используют за один раз не одно, а несколько полотенец. Руководство фитнес-центра может внести в правила изменения, предусматривающие выдачу дополнительных полотенец посетителям за плату. Поскольку эта мера будет расцениваться как проявление экологической ответственности, большинство посетителей не будут против нее возражать. В то же время многие из них вряд ли захотят платить за дополнительное полотенце. Этот новый подход позволит компании сократить расходы на электроэнергию (поскольку будет использоваться меньше стиральных машин), а также расходы на оплату труда персонала, собирающего использованные полотенца и обслуживающего стиральные машины. Кроме того, поскольку частота стирки сократится, вероятно, будет реже возникать необходимость в закупке новых полотенец для замены старых.
Не менее важно то, что, помимо сокращения расходов, уменьшится воздействие компании на окружающую среду, поскольку она будет потреблять меньше электроэнергии и хлопка (или другого сырья, из которого производятся полотенца), что позволит сберечь ограниченные природные ресурсы. И наконец, фитнес-центр получит репутацию экологически ответственной организации, что, в свою очередь, поможет ему привлечь новых посетителей и, как следствие, увеличить выручку. Всего этого можно достичь, просто прибегнув к управленческому учету (и опираясь на здравый смысл!).
Обычно я стараюсь по возможности избегать узкоспециальных терминов. Но для того, чтобы получить полное представление о том, что на сегодняшний день понимают под управленческим учетом экологических затрат специалисты в этой области, необходимо рассмотреть пару наиболее распространенных определений этого понятия.
В 1998 г. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) дала следующее определение управленческого учета экологических затрат:
«Управление экологической и экономической эффективностью путем разработки и внедрения надлежащих систем и методов экологического учета. В некоторых компаниях это может предусматривать подготовку отчетности и проведение аудита, но, как правило, управленческий учет экологических затрат включает в себя учет затрат жизненного цикла, учет затрат по полной себестоимости, оценку выгод и стратегическое планирование для целей экологического менеджмента».
Затем в 2001 г. Отделение Организации Объединенных Наций по устойчивому развитию (UNDSD) представило свое толкование этого термина, в котором подчеркивается, что информация, содержащаяся в системах управленческого учета экологических затрат, используется в первую очередь для принятия решений внутри организации (а не для принятия решений внешними сторонами). Это соответствует приведенному в начале данной статьи утверждению, что управленческий учет
экологических затрат представляет собой отдельное направление в рамках экологического учета.
Отделение ООН по устойчивому развитию ввело ставшее общепринятым разграничение между двумя видами информации – физической и финансовой. Данная организация сформулировала определение управленческого учета экологических затрат, в соответствии с которым данный вид учета представляет собой выявление, сбор и анализ двух видов информации для принятия внутренних решений:
Впоследствии это определение было одобрено международной группой специалистов, включающей представителей более 30 стран, а затем включено в принятое МФБ в 2005 г. международное руководство по управленческому учету экологических затрат.
Чтобы уточнить, что именно входит в программу курса «Управление эффективностью бизнеса», резюмирую: на мой взгляд, управленческий учет экологических затрат имеет внутреннюю (а не внешнюю) направленность, и поэтому программа курса «Управление эффективностью бизнеса» подразумевает рассмотрением информации, необходимой для принятия внутренних решений. Таким образом, предоставление экологической информации заинтересованным сторонам не входит в программу, хотя при этом может быть затронут вопрос о том, как подобная информация отражается во внутренней отчетности. Например, Хансен и Мендоса (1999) отмечают, что экологические затраты могут возникать в результате неэффективного контроля качества. В связи с этим они рекомендуют периодически представлять отчет об экологических затратах в формате отчета о расходах на обеспечение качества, в котором каждая категория затрат будет отражена как процент от объема выручки или операционных затрат, чтобы обеспечить возможность сопоставления показателей за различные периоды и/или показателей разных организаций. При этом следует выделить следующие категории затрат:
Из предлагаемого формата отчета с разбивкой затрат по категориям классификации затрат на обеспечение качества, ясно, что определение «экологических затрат», данное Хансеном и Мендосой является довольно узким.
Управление экологическими затратами приобретает все большее значение для организаций. Это обусловлено тремя причинами.
Во-первых, общество в целом стало уделять больше внимания охране окружающей среды: люди стали чаще задумываться об «углеродном следе», во многих странах организована переработка отходов и т.д. В соответствии с определением, данным организацией Carbon Trust, «углеродный след» – это общий объем выбросов парниковых газов, прямо или косвенно связанных с действиями физического лица, организации, тем или иным событием или видом продукции. Многие компании поняли, что могут повысить свою привлекательность для клиентов, позиционируя себя как экологически ответственные организации.
Во-вторых, некоторые компании, особенно в секторах с высокой степенью индустриализации (например, в нефтяной отрасли), несут весьма значительные экологические затраты. Иногда их размер может составлять свыше 20% общей суммы операционных затрат. Такие крупные расходы необходимо контролировать.
В-третьих, во всем мире наблюдается стремительное усиление экологического законодательства и, как следствие, ужесточение наказания за несоблюдение нормативных требований. Так, фирме по аренде оборудования John Craxford Plant Hire Ltd, которая была привлечена к ответственности за экологические нарушения, пришлось потратить 85 тысяч фунтов стерлингов на возмещение ущерба и уплату штрафа. Кроме того, у нее были конфискованы активы общей стоимостью 1.2 млн фунтов стерлингов – это самый масштабный случай конфискации активов в Великобритании, связанный с нарушением экологического законодательства. Компания была признана виновной в незаконном захоронении отходов и нарушении условий разрешений на размещение отходов и выбросы вредных веществ. Более того, поводы у беспокойства есть не только у компаний. За умышленное нарушение экологических стандартов к уголовной ответственности могут также быть привлечены должностные лица компании и даже рядовые сотрудники.
Однако управление экологическими затратами – сложный процесс. Во-первых, непросто дать определение как управленческого учета экологических затрат, так и самих затрат. Во-вторых, даже после того как это определение сформулировано, некоторые из этих затрат сложно выявить и выделить. В-третьих, эти затраты необходимо контролировать, но это возможно лишь в том случае, если они правильно определены. Каждая из этих проблем будет подробнее рассмотрена далее.
Многие организации по-разному толкуют понятие «экологические затраты». Существует множество различных определений этого термина, и рассмотреть их все невозможно и нецелесообразно. Однако полезно ознакомиться с классификацией затрат, разработанной Агентством по охране окружающей среды США в 1998 г. В данном ведомстве отметили, что определение экологических затрат зависит от того, каким образом организация намерена использовать соответствующую информацию. Агентство по охране окружающей среды США выделяет четыре вида затрат:
С другой стороны, согласно классификации, разработанной Отделением ООН по устойчивому развитию, экологические затраты включают:
Эти определения не противоречат друг другу – просто в них одни и те же затраты рассматриваются с разных точек зрения. Готовясь к экзамену «Управление эффективностью бизнеса», следует учитывать, что существует множество различных определений экологических затрат, и что некоторые из этих определений являются очень узкими, а другие – гораздо более широкими.
Значительную часть информации, необходимой для управленческого учета экологических затрат, можно найти в главной бухгалтерской книге компании. Детальный анализ содержащихся в ней данных позволяет, как минимум, получить информацию о затратах на материалы, энергоресурсы и утилизацию отходов. Однако проблема, связанная с выявлением этих затрат, заключается в том, что большая их часть отражается в составе общих накладных расходов. На их выявление может уйти немало времени, особенно если речь идет о крупной организации. Из-за того, что экологические затраты нередко «скрыты» среди общих расходов, руководству компаний сложно находить возможности для их сокращения, хотя это крайне важно, учитывая постоянное ужесточение нормативных требований и истощение критических ресурсов.
Также важно отнести экологические затраты к процессам или продуктам, которые явились причиной их возникновения. Это необходимо для того, чтобы организация могла принимать обоснованные хозяйственные решения. Например, фармацевтическая компания рассматривает вопрос о том, целесообразно ли продолжать производство одного из препаратов. Чтобы при этом учесть экологические аспекты, компания должна точно определить объем используемых материалов по сравнению с объемом выхода продукта, объем отходов, образующихся в ходе производства, трудозатраты и расход топлива при производстве данного препарата, объем необходимой для него упаковки и то, какая часть этой упаковки может быть переработана и т. д. Только выявив соответствующие затраты и отнеся их к данному продукту, можно сделать обоснованный вывод в отношении того, как продолжение производства этого препарата повлияет на окружающую среду.
В 2003 г. Отделение ООН по устойчивому развитию предложило четыре метода управленческого учета, которые могут быть использованы для выявления и отнесения экологических затрат: анализ «затраты-выпуск», учет затрат по материальным потокам, учет экологических затрат по видам деятельности и учет экологических затрат по жизненному циклу. Эти методы будут рассмотрены далее в разделе «Методы учета экологических затрат».
Только после определения того, что следует понимать под экологическими затратами, их выявления и отнесения, компания может приступить к осуществлению контроля над экологическими затратами.
Как уже отмечалось выше, экологические затраты отличаются от компании к компании. Более того, значительная часть экологических затрат крупных
промышленных компаний, скорее всего, будет сложна для понимания неспециалистами, поскольку они незнакомы с соответствующей отраслью. Поэтому при рассмотрении вопроса о том, как организация может контролировать экологические затраты, я приведу несколько простых примеров затрат, наиболее доступных для понимания. Рассмотрим организацию, основные экологические затраты которой включают:
Каждый из этих видов затрат будет подробнее рассмотрен ниже.
Отходы
С отходами связан целый ряд экологических затрат. Это, например, расходы, связанные с неиспользованным сырьем и утилизацией отходов, полигонный налог, штрафы за несоблюдение нормативных требований (например, за загрязнение окружающей среды). Чтобы определить, какой объем материалов уходит в отходы в ходе производства, можно использовать метод «материального баланса», который подразумевает сравнение объема запущенных в производство материалов с выходом продукции. В результате такого анализа можно выявить возможности для сокращения затрат. Экологические затраты организаций, связанные с отходами, не ограничиваются перечисленными выше финансовыми затратами, но также включают земельные ресурсы, утраченные в результате захоронения отходов, и образование парниковых газов (метана).
Вода
Возможно, вы не задумывались о том, что компании платят за воду дважды – сначала за водоснабжение, а затем за водоотведение. Чтобы сократить соответствующие расходы, организации необходимо определить, для чего используется вода и как можно уменьшить ее потребление.
Энергоресурсы
Нередко для того, чтобы добиться значительного сокращения затрат на энергоресурсы, требуются незначительные расходы. Управленческий учет экологических затрат позволяет выявить случаи неэффективности и нерационального использования ресурсов и, соответственно, возможности для сокращения расходов.
Транспортные расходы
Управленческий учет экологических затрат позволяет выявить возможности для сокращения расходов на командировки, а также транспортировку товаров и материалов. Самое простое, что может сделать компания, это приобрести автомобили с более низким расходом топлива.
Расходные материалы и сырье
Эти расходы обычно легко выявить, и, обсудив вопрос со руководством и специалистами, определить возможности для их сокращения. Например, можно не покупать новые картриджи для принтеров, а повторно заправлять старые.
Это позволит сократить как финансовые расходы организации, так и объем отходов, попадающих в окружающую среду (поскольку утилизация картриджей – сложный процесс, а их повторная заправка позволит предотвратить образование отходов).
Содержащиеся в программе курса «Управление эффективностью бизнеса» требование «описывать различные методы учета экологических затрат», затрагивает два аспекта:
В рамках этого метода входные потоки материалов сравниваются с выходом продукции, исходя из принципа, что общий объем материалов на входе и на выходе процесса должен быть одинаков. Так, если было закуплено 100 кг сырья, но при этом выход продукции составил лишь 80 кг, необходимо объяснить разницу в 20 кг. Например, 10% этого объема было продано на лом, а остальные 90% ушли в отходы. Отслеживая таким образом выходные потоки (сначала в физическом, а потом и в денежном выражении), компании неизбежно обращают внимание на экологические затраты.
В рамках этого метода рассматриваются не только материальные потоки, но и организационная структура. Этот подход обеспечивает прозрачность материальных потоков путем рассмотрения их физического объема, связанных с ними затрат и их стоимости. В рамках этого подхода поток материалов, проходящий через организацию, делится на три категории: материалы, системные издержки и транспортировка/утилизация отходов. Затем рассчитывается стоимость каждого из этих потоков и связанные с ними затраты. Учет затрат по материальным потокам нацелен на сокращение потерь используемых материалов. Это не только благоприятно для окружающей среды, но также позволяет сократить общий объем расходов предприятия в долгосрочной перспективе.
В рамках этого подхода внутренние затраты распределяются по определенным центрам затрат и драйверам затрат, в соответствии с видами деятельности, которые являются причиной возникновения этих затрат. В контексте экологического учета этот подход предполагает разграничение прямых экологических затрат, которые могут быть отнесены к совместным центрам затрат, и косвенных экологических затрат, которые, как правило, «скрыты» среди общих накладных расходов.
Учет экологических затрат по жизненному циклу предусматривает рассмотрение всех экологических последствий, связанных с производством определенного продукта, и, соответственно, относящихся к ним затрат, на всех этапах его жизненного цикла, в буквальном смысле «от начала и до конца».
Надеюсь, что эта статья позволила вам получить более точное представление о сути управленческого учета экологических затрат и его важности. Я постарался привести простые практические примеры и разъяснения, но все же полностью обойтись без узкоспециальных терминов при рассмотрении этой темы невозможно.
Статья написана членом экзаменационного совета курсу «Управление эффективностью бизнеса»