Бюджетирование является одним из основных элементов систем управленческого контроля, так как обеспечивает руководству возможность осуществлять планирование, координацию и контроль. При этом, однако, процесс бюджетирования нередко является трудоемким и часто не вызывает энтузиазма у людей, вовлеченных в подготовку бюджета.
В государственном секторе процесс бюджетирования может оказаться еще более сложным, так как выразить цели государственных организаций в количественных показателях обычно сложнее, чем цели частных компаний. Например, целью частной компании может быть максимизация прибыли. Пути достижения этой цели будут отражены в бюджете, например в виде целевого показателя роста продаж или сокращения затрат. Цели организации государственного сектора, например больницы, могут оказаться в большей степени качественными, чем количественными. Целью может быть, например, обеспечение пациентам возможности записаться на прием в течение восьми недель с момента направления в больницу. Представить такую цель в количественном выражении довольно сложно, но описать, как ее можно достичь, еще сложнее.
Из этого вытекает еще одна проблема, возникающая при формировании бюджетов в государственном секторе. Представить в количественном выражении сложно не только цели, но и результаты деятельности государственных организаций. Эффективность работы частных компаний можно измерить, например, в показателях выручки от продаж. Существует прямая зависимость между вложенными ресурсами и полученными результатами. В больнице же определить связь между затратами и результатами в количественном выражении довольно сложно. Значительно проще сравнить количество имеющихся денежных средств, выделенных на решение определенной задачи, с количеством необходимых для этого средств. Поэтому бюджетирование в государственном секторе естественным образом концентрируется на затратах, а не на связи между затратами и результатами.
Цель настоящей статьи критически оценить два метода подготовки бюджетов: приростное бюджетирование и бюджетирование «с нуля» (zero-based budgeting, ZBB). Оба эти метода с различной степенью успешности используются как в государственном, так и в частном секторе.
Приростное бюджетирование представляет собой традиционный подход к подготовке бюджета. Этот подход предусматривает формирование бюджета на новый период на базе бюджетных или фактических показателей ткущего периода, которые корректируются с учетом известных или предполагаемых факторов, например инфляции или запланированного изменения цен или затрат. Очень многие студенты думают, что одним из основных недостатков приростного бюджетирования является то, что оно не учитывает инфляцию. На самом деле это не так. "Прирост" по определению подразумевает определенное увеличение. Бюджетные или фактические показатели текущего периода являются только отправной точкой.
Пример:
Бюджет школы включает затраты на заработную плату сотрудников, причем эта статья бюджета является весьма существенной. Предположим, в каком-то определенном году зарплаты сотрудников составили $1.5 млн. При подготовке бюджета на следующий год директор школы решает, что ему нужно взять на работу двух новых учителей иностранного языка с годовой зарплатой в $30,000 (до повышения), а также поднять на 5% зарплату всем сотрудникам. В результате, если повышение автоматически коснется и двух новых сотрудников, бюджет на оплату труда составит $1.638 млн [($1.5 млн + $30,000 + $30,000) x 1.05].
Приведенный пример хорошо демонстрирует, что несмотря на простоту и быстроту применения, метод обладает существенным недостатком: затраты на заработную плату в размере $1.5 млн не были подвергнуты тщательному анализу. Эта сумма просто была взята в качестве отправной точки без какого-либо критического пересмотра. Это объясняет, почему приростное бюджетирование не всегда считается подходящим методом, и почему еще в 1960-е гг. начали разрабатываться альтернативные подходы к бюджетированию. Поскольку я твердо уверен в том, что слушатели курса «Управление эффективностью бизнеса» всегда должны приходить на экзамен, имея при себе метафорический «ящик с инструментами управленческого учета», и использовать нужные инструменты при ответе на экзаменационные вопросы, я собираюсь перечислить преимущества и недостатки обоих методов бюджетирования в легком для изучения формате, который позволит этой информации занять поменьше места в «ящике». Я нередко сталкиваюсь с тем, что студенты, изучающие управление эффективностью бизнеса, считают, что на экзамене они вполне могут обойтись без этого «ящика». В результате они еще как-то справляются с расчетными вопросами, используя заученные приемы, но когда дело доходит до вопросов, требующих письменного ответа, им просто не хватает знаний.
После Второй мировой войны, когда нехватка денежных средств ощущалась как никогда остро, проблемы, связанные с приростным бюджетированием, начали вызывать у многих ощущение необходимости перемен. К 1960-м гг. в США начали разрабатывать так называемое «программное бюджетирование», которое было предложено тогдашним министром обороны. Эта система требовала, чтобы для каждого вида деятельности или программы в бюджете были указаны цели и ожидаемые результаты, а также детально описаны соответствующие затраты.
Формирование «программного бюджета» завершалось только тогда, когда все бюджеты для всех видов деятельности объединялись в общий бюджет. Подобная система требовала такого уровня прозрачности, которого не существовало при использовании приростного бюджетирования, и, как вы можете догадаться, была не очень благосклонно принята в государственном секторе, на который в основном и была ориентирована. Почти сразу же за «программным бюджетированием» было разработано бюджетирование «с нуля» (ZBB). Метод возник в государственном секторе в 1960-е гг., но затем приобрел популярность и у частных организаций, а в 1969 г. был принят на вооружение компанией Texas Instruments. В 1970-е гг. бюджетирование «с нуля» получило довольно печальную известность после того, как президент США Джимми Картер ввел этот метод в штате Джорджия. Я могу рассказывать об истории метода очень долго, но поскольку эта тема не относится к нашему экзамену, делать я этого не буду.
При использовании бюджетирования «с нуля» процесс формирования бюджета начинается с чистого листа, без каких-либо ссылок на бюджет или на фактические показатели предыдущего периода. То есть подготовка всех позиций бюджета начинается, в буквальном смысле слова, с нулевого уровня, тогда как при использовании приростного бюджетирования за исходный уровень берутся, как минимум, бюджетные или фактические затраты прошлого года. Функции каждого отдела тщательно рассматриваются, при этом должна быть изучена и одобрена каждая статья расходов, а не только их увеличение.
Бюджетирование «с нуля» представляет собой попытку достичь оптимального распределения ресурсов по тем направлениям деятельности, где они больше всего
необходимы. Для этого менеджеры должны обосновать каждый вид деятельности в своих отделах, и пока они этого не сделают, бюджет этих отделов будет равен нулю. Если менеджеры не смогут обосновать свою деятельность они не получат никаких ресурсов, что очевидно приведет к остановке работы и, вполне возможно, к увольнению. При таком подходе устраняются все необоснованные расходы и у менеджеров вырабатывается критическое отношение к бюджету. Они постоянно должны задавать себе такие вопросы, как:
Ответы на эти вопросы в основном формируются путем разбивки процесса подготовки бюджета на три этапа, которые подробно рассмотрены ниже.
(1) Менеджеры должны определить и сформулировать виды деятельности, а также рассмотреть различные способы осуществления этих видов деятельности. После этого менеджеры должны описать виды деятельности в виде так называемых
«пакетов решений», в которых должны быть:
Что касается последнего пункта, пакет решений может быть подготовлен на базовом уровне, представляющем минимальный уровень обслуживания или поддержки, необходимый для достижения целей организации. Для отражения более высокого уровня обслуживания или поддержки, могут быть подготовлены дополнительные приростные пакеты.
Например, если бы в приведенном выше примере директор школы использовал систему бюджетирования «с нуля», одним из необходимых видов деятельности было бы обеспечение или улучшение питания учащихся. Сотрудник, ответственный за питание школьников, мог бы рассмотреть три варианта. Вариант 1: выделить помещение, куда ученики могли бы приносить свою еду, и где продавались бы сэндвичи и другие холодные закуски и напитки. Вариант 2: открыть столовую самообслуживания с горячими блюдами, холодными закусками и напитками. Вариант 3: обеспечить полноценное горячее питание учеников с полным обслуживанием. Базовый уровень осуществления деятельности в данном случае представлен вариантом 1, а варианты 2 и 3 представляют осуществление деятельности на более высоком уровне. С другой стороны, руководство школы может рассмотреть два взаимоисключающих пакета решений оказывать услуги по организации питания самостоятельно или передать обеспечение питания внешнему подрядчику.
На этом этапе может быть полезен анализ "затраты/выгоды", однако в процесс бюджетирования необходимо включить, в том числе, и качественный анализ.
Например, анализ "затраты/выгоды" может показать, что минимальный уровень деятельности (вариант 1) является наиболее эффективным с экономической точки зрения. При этом, однако, этот подход может представить школу не в лучшем свете перед родителями потенциальных учеников, в результате чего кто-то из них не отправит своих детей в это учебное заведение. Можно предположить, что в результате в школу не попадет какое-то количество хороших учеников, что приведет к снижению результатов, а это, в свою очередь, окажет отрицательное воздействие на финансирование школы в будущем. Включить финансовые последствия подобных соображений в простой анализ "затраты/выгоды" довольно сложно.
(2) На втором этапе руководство должно ранжировать все пакеты в порядке сокращения преимуществ для организации. Это поможет принять решение, на что потратить средства, и в каком количестве. Такое ранжирование пакетов решений осуществляется на нескольких уровнях организации. Например, в случае со школой сотрудник, ответственный за питание, должен будет проранжировать различные пакеты решений, которые он подготовит. После этого директор осуществит ранжирование пакетов по организации питания вместе со всеми остальными пакетами, подготовленными представителями остальных функциональных участков школы.
(3) На третьем этапе осуществляется выделение ресурсов на основании выработанного порядка приоритетности.
Преимущества бюджетирования «с нуля»
Преимуществ у метода бюджетирования «с нуля» довольно много, иначе ни одна организация не стала бы тратить так много сил на реализацию этой системы. Эти преимущества изложены ниже.
Недостатки бюджетирования «с нуля»
Существует мнение, что метод бюджетирования «с нуля» больше подходит для государственного сектора, чем для частных организаций. Во-первых, четко определенные виды деятельности, которые осуществляет государственная организация, гораздо проще представлять в виде пакетов решений. Например, муниципальные власти осуществляют такие виды деятельности, как обеспечение работы системы ЖКХ, школ и местного транспорта. Во-вторых, бюджетирование «с нуля» гораздо больше подходит для произвольных расходов или для вспомогательных видов деятельности. Подобные расходы чаще всего обнаруживаются в некоммерческих организациях или в государственном секторе, а также в обслуживающих подразделениях коммерческих компаний.
Поскольку метод бюджетирования «с нуля» требует обоснования всех расходов, его использование для формирования всего бюджета в коммерческих организациях может оказаться нецелесообразным. Зачем тратить столько времени и ресурсов на обоснование расходов, которые в любом случае необходимы для удовлетворения базовых производственных потребностей? Нет никакого смысла использовать такой сложный процесс в отношении расходов, которые являются обязательными. Приростное бюджетирование является более быстрым и простым по сравнению с бюджетированием «с нуля», в том числе и для понимания. При этом, однако, использование приростного бюджетирования неизбежно приводит к росту неэффективности, инертности и возникновению бюджетных люфтов.
В заключение я хочу отметить, что ни один из методов бюджетирования не является идеальным инструментом координации, планирования и контроля. У каждого метода есть свои преимущества, и оптимальное решение находится, как обычно, где-то посередине.
Статья написана членом экзаменационного совета по курсу "Управление эффективностью бизнеса"