Учет затрат по видам деятельности

Кен Гарретт раскрывает суть учета затрат по видам деятельности (activity-based costing, АВС), темы, которая часто тестируется на экзамене

В рамках традиционного учета затрат различают переменные и постоянные затраты. При этом предполагается, что переменные затраты зависят от объема производства (меняются пропорционально количеству произведенных единиц), а постоянные затраты остаются неизменными. На самом деле, динамика затрат часто является гораздо более сложной. Например, переменные затраты на единицу продукции нередко увеличиваются при более высоком уровне производства, когда возникает необходимость доплачивать сотрудникам за сверхурочную работу или обнаруживается нехватка каких- либо материалов. Постоянные затраты обычно являются постоянными только в отношении определенных диапазонов деятельности и нередко повышаются при использовании дополнительных производственных ресурсов для увеличения объема производства.

Переменные затраты на единицу продукции можно измерить, их сумма является маржинальными затратами на единицу продукта. Маржинальные затраты – это затраты, которые возникают при производстве одной дополнительной единицы продукта. Однако оценка постоянных производственных затрат, таких как арендная плата, плата за отопление, управление и т.д., всегда представляла определенную проблему. Производство одной дополнительной единицы продукта не приводит к увеличению постоянных затрат, но при этом без этих затрат производство не может осуществляться вообще. Если мы будем считать, что себестоимость производства единицы продукта включает только маржинальные затраты, это приведет к занижению себестоимости производства и повлечет определенные проблемы. Например, если цена реализации продукта формируется путем добавления наценки к его себестоимости, компания должна убедиться, что эта цена покрывает все производственные затраты, не только переменные. Кроме того, концентрация исключительно на маржинальных затратах может привести к тому, что будут упущены важные возможности экономии, которые могут быть обнаружены в результате более эффективного контроля над постоянными затратами.

Метод полного поглощения затрат

Традиционный подход к учету постоянных производственных накладных расходов основывается на допущении, что различные виды расходов можно объединить вместе и рассчитать единую ставку поглощения накладных расходов. Эта ставка, как правило, представляет собой величину накладных расходов на человеко-час или машино-час. Такой подход является чрезмерным упрощением реальной ситуации, но у него есть свои преимущества  относительная быстрота и простота.

Пример 1

В Таблице 1 приведены бюджетные маржинальные затраты на производство двух продуктов. Ставка оплаты прямого труда составляет $12 в час, а общие постоянные накладные расходы  $224,000 за период. Базой поглощения постоянных накладных расходов являются прямые человеко-часы.

В соответствии с Таблицей 1, общий бюджетный объем рабочего времени должен составлять 112,000 человеко-часов. Этот показатель рассчитывается на базе бюджетного объема производства в размере 20,000 единиц продукта Обычный, для производства единицы которого требуется пять часов (т.е. всего 100,000 часов) и 2,000 единиц продукта Люкс, для производства единицы которого требуется шесть часов (т.е. всего 12,000 часов).

Таким образом, ставка поглощения постоянных накладных расходов составляет $224,000/112,000 = $2/человеко-час.

Расчет себестоимости двух продуктов можно продолжить, добавив постоянные накладные расходы, в результате мы получим полную производственную себестоимость продуктов, рассчитанную по методу полного поглощения затрат.

В Таблицу 1 были добавлены постоянные накладные расходы, поглощаемые каждым из продуктов.

Обычный: (5 человеко-часов х ставку поглощения накладных расходов $2/ч) = $10

Люкс: (6 человеко-часов х ставку поглощения накладных расходов $2/ч) = $12

Мы рассчитали общую производственную себестоимость обоих продуктов по методу полного поглощения затрат. Если производство будет осуществляться в соответствии с бюджетом, то общие затраты составят (20,000 ед. x $85) + (2,000 ед. x $102) = $1,904,000.

Традиционный подход, в общих чертах обрисованный выше, является вполне удовлетворительным только в определенных условиях:

1. Постоянные затраты относительно невелики по сравнению с затратами на материалы и оплату труда. Такая ситуация обычно наблюдается в производстве, где не используется сложное и дорогое оборудование.
2. Большинство постоянных затрат начисляются за период времени.
3. В ходе продолжительных производственных циклов производится стандартная продукция, обладающая минимальными индивидуальными характеристиками.

Однако современное производство в большинстве своем осуществляется на производственных предприятиях, оснащенных сложным, дорогим оборудованием, настолько автоматизированным, что некоторые компании вообще не ведут отдельный учет затрат на оплату прямого труда, так как его практически нет. Вместо этого трудозатраты рассматриваются как постоянные затраты и включаются в накладные расходы на управление предприятием, обслуживание оборудования и поддержку сложной информационно- технологической системы, осуществляющей координацию производства.

Кроме того, многие компании используют «индивидуализацию» продуктов для того, чтобы выделиться и обеспечить возможность получения более высокой маржи прибыли. Например, у компании Dell, производящей персональные компьютеры, есть сайт, который позволяет потребителям самим определять размер памяти, мощность, скорость процессора и т.д. для своего ПК. Эта информация затем направляется в автоматизированную производственную систему компании, которая собирает нужный компьютер более или менее автоматически.

Многие компании, вместо того чтобы предлагать клиентам возможность определять технические характеристики продукции, производят широкий ассортимент продуктов, предполагая, что каждый из них будет соответствовать требованиям определенного рыночного сегмента. В Примере 1 компания предлагает два продукта: Обычный и Люкс. Руководство компании знает, что спрос на продукт Люкс будет низким, но надеется, что высокая цена позволит получить достаточную прибыль даже при небольшом объеме продаж. При этом, однако, для производства продукта Люкс могут быть необходимы ресурсы, потребление которых не зависит от времени производства продукта.

Подобные изменения в производстве и маркетинге означают, что традиционный метод учета постоянных накладных расходов может быть непригоден для использования в современной бизнес-среде. Компании должны знать причины накладных расходов и понимать, что многие «постоянные затраты» могут быть совсем не постоянными. Необходим способ распределять затраты на продукты или услуги на основе ресурсов, которые они потребляют.

Учет затрат по видам деятельности

Нам нужно получить более точную оценку производственной себестоимости единицы продукции, и для этого мы должны выяснить, какие виды деятельности необходимы для производства каждого продукта, так как именно виды деятельности приводят к возникновению затрат. Это основа метода учета затрат по видам деятельности (АВС метода).

Традиционный подход, при использовании которого приходится делать допущение, что организация несет постоянные затраты просто с течением времени, и что их, соответственно, можно учитывать на базе человеко- часов (или машино-часов), затраченных на производство продукции, не удовлетворяет современным требованиям. Разнообразное и гибкое производство требует более точного подхода к учету затрат.

Расчет себестоимости по методу учета затрат по видам деятельности (АВС методу) изложен ниже.

1. Разделите постоянные накладные расходы по видам деятельности (они называются пулами затрат).
2. Определите, что вызывает изменение затрат в каждом пуле. В терминологии АВС эта причина называется "драйвером затрат", но, возможно, ее лучше было бы так и назвать ее – "причина затрат".
3. Рассчитайте затраты на единицу драйвера затрат (затраты пула/общее количество драйвера затрат).
4. Распределите затраты по продуктам в соответствии с количеством драйвера, которое необходимо для производства единицы продукта.

Продолжим работать с нашим примером, где общие постоянные накладные расходы составляют $224,000. В приведенной ниже таблице (Пример) 2 общие накладные расходы распределены по пулам затрат, а также указано количество драйверов затрат для каждого продукта.

Пример 2

Вы видите, что Шаг 1 алгоритма расчета себестоимости по АВС методу уже выполнен, так как в таблице указано, какие именно виды деятельности образуют пулы затрат.

На Шаге 2 для каждого пула затрат необходимо определить драйвер.

Затраты на переналадку оборудования зависят от количества переналадок (переналадка осуществляется для каждой партии):

Обычный: 20,000 единиц /2,000 единиц в партии = 10
партий Люкс: 2,000 единиц/100 единиц в партии = 20 партий
Общее количество партий, а значит и переналадок: 30

Затраты на хранение/перемещение материалов зависят от количества деталей, необходимых для производства продуктов:

Обычный: (20 000 ед. x 20 деталей) = 400,000 деталей
Люкс: (2 000 ед. x 30 деталей) = 60,000
деталей Общее кол-во деталей = 460,000

Прочие постоянные накладные расходы мы будем распределять на базе человеко-часов, так как у нас нет информации, которая могла бы обеспечить
более эффективный подход. Из Примера 1 нам известно, что общее количество необходимых человеко-часов составляет 112,000.

На Шаге 3 необходимо рассчитать ставку затрат на единицу драйвера.

Затраты на одну переналадку:
$90,000/30 переналадок = $3,000/переналадка
Затраты на хранение/перемещение материала:
$92,000/460,000 деталей = $0.20/деталь

Прочие накладные расходы:
$42,000/112,000 = $0.375/человеко-час

На Шаге 4 мы должны использовать ставку затрат на единицу драйвера и распределить затраты каждого пула по продуктам на основании количества драйверов, потребляемых каждым продуктом.

Переналадка оборудования:
Обычный: ($3,000/2,000 ед.) = $1.50/ед.
Люкс: ($3,000/100 ед.) = $30/ед.

Затраты на хранение/перемещение материалов:
Обычный: ($0.20 x 20 деталей) = $4/ед.
Люкс: ($0.20 x 30 деталей) = $6/ед.

Прочие накладные расходы:
Обычный: ($0.375 x 5 ч) = $1.875/ед.
Люкс: ($0.375 x 6 ч) = $2.25/ед.

Себестоимость продуктов, рассчитанная по АВС методу, представлена в таблице ниже.

Проверка:
если производство будет осуществляться в соответствии с бюджетом, общие расходы составят (20,000 x $82.375) + (2,000 x $128,25) = $1,904,000

Сравнение производственной себестоимости, приведенное в таблице выше, показывает, что себестоимость единицы продукта Люкс, рассчитанная по АВС методу, значительно выше, чем его себестоимость, рассчитанная по методу полного поглощения. Причина этого заключается, главным образом, в том, что продукт Люкс изготавливается небольшими партиями. Для производства каждой партии необходима дорогостоящая переналадка, однако затраты на переналадку распределяются на все единицы в партии, независимо от того, мало их (продукт Люкс) или много (продукт Обычный). Очевидно, что усилия и затраты, связанные с производством небольших партий продукта, должны быть отражены в себестоимости единицы этого продукта. Производство продукта Люкс, например, вообще не будет иметь смысла, если его более высокая цена не будет оправдывать более высокие затраты на его производство.

Кроме более точной оценки производственной себестоимости, АВС метод позволяет понять, как можно сократить затраты. Помните, данный предмет называется Управление эффективностью бизнеса, и это говорит о том, что бухгалтеры должны быть активными участниками процесса повышения эффективности, а не просто заниматься учетом затрат. Например, в рассмотренном выше примере, существенную часть затрат на производство продукта Люкс составляют затраты на переналадку оборудования (почти 25% от общих затрат на продукт). Если следовать принципу, согласно которому возможности для сокращения затрат скорее обнаружатся там, где затраты высоки, руководство, получив соответствующую информацию от бухгалтера, начнет думать о том, что можно предпринять, чтобы снизить эти затраты.

Например, есть ли какая-то причина производить продукт Люкс партиями по 100 единиц? Партия из 200 единиц позволит резко сократить затраты на переналадку в составе себестоимости единицы продукта.

Преимуществом традиционного подхода к поглощению постоянных накладных расходов является простота в расчетах и в использовании. Однако эта простота может стать причиной получения и использования искаженной информации, поэтому вряд ли может служить оправданием применения традиционных методов.

АВС метод, несомненно, требует больше времени и усилий для тщательного изучения причин возникновения затрат и дальнейшего использования этой информации в целях учета. Однако понимание причин изменения затрат является неотъемлемой частью управления эффективностью бизнеса.

Кен Гарретт, внештатный преподаватель и автор ряда публикаций