После внесения изменений в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» в январе 2008 года теперь существует два способа оценки гудвила, возникающего при приобретении дочерней компании, и каждый из них имеет немного отличающийся процесс обесценения.
В этой статье обсуждаются и показаны оба способа оценки гудвила после приобретения дочерней компании, а также то, как каждая оценка гудвила подлежит ежегодной проверке на предмет обесценения.
Установленной оценкой гудвила при приобретении дочерней компании является превышение справедливой стоимости возмещения, уплаченного материнской компанией, над долей материнской компании в справедливой стоимости приобретенных чистых активов. Этот метод можно назвать методом пропорционального (или частичного гудвила). Он определяет только гудвил, относящийся к материнской компании.
Более новый метод оценки гудвила при приобретении дочерней компании, после пересмотра МСФО (IFRS) 3 заключается в сравнении справедливой стоимости всей дочерней компании (представленной справедливой стоимостью возмещения, уплаченного материнской компанией, плюс справедливая стоимость стоимость неконтролирующей доли участия) со 100% справедливой стоимости чистых активов приобретенной дочерней компании. Этот метод можно назвать методом валового (гросс) или полного гудвила. Он определяет гудвил, относящийся ко всей дочерней компании, т. е. гудвил, который относится как к доле материнской компании, так и к неконтролирующей доле участия (НДУ).
Обратите внимание, что любой метод оценки приемлем, и поэтому для экзамена ДипИФР вам необходимо уметь применять оба подхода. Вам будет дано четкое указание на то, какой метод экзаменатор хочет, чтобы вы использовали, и соответствующая информация для проведения правильного расчета.
Borough приобретает 80% акций High за 500 долларов. Справедливая стоимость чистых активов High на эту дату составляет 400 долларов. Справедливая стоимость НДУ на эту дату (т. е. справедливая стоимость акций High, не приобретенных Borough) составляет 100 долларов.
Требуется
1. Рассчитайте гудвил, возникающий при приобретении High, на пропорциональной основе (частичный метод).
2. Рассчитайте валовый гудвил, возникающий при приобретении High, т.е. используя справедливую стоимость НДУ (полный метод).
Решение
1. Пропорциональный гудвил рассчитывается путем сопоставления возмещения, переданного материнской компанией, с долей, которую материнская компания приобретает в чистых активах дочерней компании, чтобы получить гудвил дочерней компании, относящийся к материнской компании.
| Стоимость приобретения инвестиции материнской компанией по справедливой стоимости вознаграждения | $500 | |
| Минус доля материнской компании в справедливой стоимости чистых активов приобретенной дочерней компании | (80% x $400) | ($320) |
| Гудвил, относящийся к материнской компании | $180 |
2. Возникающий валовый гудвил рассчитывается путем сопоставления справедливой стоимости всего бизнеса со всей справедливой стоимостью чистых активов дочерней компании, чтобы получить весь гудвил дочерней компании, относящийся как к материнской компании, так и к неконтролирующей доле участия.
| Стоимость приобретения инвестиции материнской компанией по справедливой стоимости вознаграждения | $500 | |
| Справедливая стоимости НДУ | $100 | |
| Минус справедливая стоимость чистых активов приобретенной дочерней компании | (100% x $400) | ($400) |
| Валовый гудвил | $200 |
Учитывая валовый гудвил в размере 200 долларов и гудвил, относящийся к материнской компании, в размере 180 долларов, гудвил, относящийся к НДУ, представляет собой разницу в размере 20 долларов.
В этих примерах гудвил рассматривается как премия, возникающая при приобретении. Такой гудвил учитывается как нематериальный актив в отчетности группы и, как мы увидим позже, ежегодно проверяется на предмет обесценения.
В случае выгодной покупки, возникает «отрицательный» гудвил. Это произойдет, когда совокупная справедливая стоимость приобретенных отделимых чистых активов превысит уплаченное за них вознаграждение. МСФО (IFRS) 3 требует, чтобы это учитывалось как доход и немедленно признавалось в отчете о прибылях и убытках группы на дату приобретения. В последующие годы это будет корректировка нераспределенной прибыли группы.
Актив обесценивается, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость, в свою очередь, определяется как наибольшая из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования; где ценность использования представляет собой текущую стоимость будущих денежных потоков.
Расчет проверки на обесценение выглядит следующим образом.
Это чистая балансовая стоимость, т. е. цифра, по которой актив в настоящее время отражен в учете.
У компании есть актив, балансовая стоимость которого составляет 800 долларов. Актив не переоценивался. Актив подлежит проверке на предмет обесценения. Если бы актив был продан, то он был бы продан за 610 долларов, и соответствующие затраты на продажу составили бы 10 долларов. (Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу, таким образом, составляет 600 долл.) Оценка приведенной стоимости будущих денежных потоков, которые будут генерироваться активом, если он будет продолжать использоваться, составляет 750 долл. (Это ценность от использования актива)
Требуется
Определить результат проверки на предмет обесценения.
Решение
Актив обесценивается, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, при этом возмещаемая стоимость является наибольшей из справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности от использования. В этом случае, когда справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу составляет всего 600 долларов, а ценность использования составляет 750 долларов, коммерчески целесообразно минимизировать убытки, и в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36® «Обесценение активов» возмещаемая стоимость будет наибольшая из двух, т.е. 750 долларов.
Проверка на обесценение
| Балансовая стоимость актива | $800 |
| Возмещаемая стоимость актива | ($750) |
| Убыток от обесценения | $50 |
Убыток от обесценения должен быть отражен таким образом, чтобы актив был списан. Нет никакой учетной политики или выбора по этому поводу. В случае, если возмещаемая стоимость превысит балансовую стоимость, убыток от обесценения не будет признаваться, а поскольку такого понятия, как прибыль от обесценения, не существует, бухгалтерская проводка не возникнет.
Поскольку актив никогда не переоценивался, убыток должен быть отнесен на прибыль или убыток. Убытки от обесценения являются неденежными расходами, такими как амортизация, поэтому в отчете о движении денежных средств они будут добавлены обратно при сверке прибыли до налогообложения с денежными средствами, полученными от операционной деятельности (косвенный метод), или исключены как неденежные расходы для получения отток денежных средств по прямому методу. Это то же самое, что и другие неденежные расходы, такие как износ и амортизация.
Активы, как правило, подлежат проверке на обесценение только при наличии признаков обесценения. В МСФО (IAS) 36 перечислены примеры обстоятельств, при которых может потребоваться проверка на предмет обесценения.
Внешние источники
Внутренние источники
Однако некоторые нематериальные активы должны оцениваться на предмет обесценения ежегодно, независимо от наличия признаков обесценения. Это:
Актив в виде гудвила не существует в вакууме; скорее, он возникает в отчетности группы, потому что он неотделим от чистых активов дочернего предприятия, которое только что было приобретено.
Таким образом, проверка гудвила на предмет обесценения проводится на уровне единицы, генерирующей денежные потоки, то есть совокупности активов, которые вместе создают поток денежных средств, независимый от потоков денежных средств от других активов. Генерирующей единицей обычно считается дочерняя компания. Таким образом, при проведении проверки на предмет обесценения балансовая стоимость будет равняться балансовой стоимости чистых активов и гудвила дочерней компании по сравнению с возмещаемой стоимостью дочерней компании.
При попытке отнести убыток от обесценения к конкретным активам в пределах единицы, генерирующей денежные потоки, если нет актива, который конкретно обесценился, сначала списывается гудвил, а любой последующий остаток распределяется на пропорциональной основе на другие активы.
Гудвил, возникающий при приобретении дочерней компании, ежегодно проверяется на предмет обесценения. Это требование гарантирует, что гудвил не завышает активы группы. Гудвил — это актив, который не может быть переоценен, поэтому любой убыток от обесценения будет автоматически отнесен на счет прибыли или убытка. Гудвил не считается систематически потребляемым или изнашиваемым, поэтому нет необходимости в систематической амортизации, в отличие от большинства нематериальных активов. Убыток от обесценения, отнесенный на гудвил, не может быть восстановлен в последующих отчетных периодах.
Если гудвил рассчитан на пропорциональной основе, то для целей проведения проверки на предмет обесценения необходимо свести гудвил таким образом, чтобы он включал ранее непризнанный «условный гудвил», относящийся к НДУ.
Любой возникающий убыток от обесценения сначала распределяется на общую сумму признанного и непризнанного гудвила в обычных пропорциях, согласно которым материнская компания и НДУ делят прибыль и убытки.
Любые суммы, списанные против условного гудвила, не повлияют на консолидированную финансовую отчетность и НДУ. Любые суммы, списанные против признанного гудвила, будут относиться только к материнской компании, не затрагивая НДУ.
Если общая сумма убытка от обесценения превышает сумму, отнесенную на признанный и условный гудвил, излишек будет распределяться на прочие активы пропорционально. Этот дополнительный убыток будет разделен между материнской компанией и НДУ в обычной пропорции, в которой они делят прибыль и убытки.
Пример должен прояснить это правило.
На конец года проводится проверка на предмет обесценения дочерней компании, в которой доля участия составляет 60%. На дату проверки на предмет обесценения балансовая стоимость чистых активов дочерней компании составляла 250 долларов, гудвил, относящийся к материнской компании, составлял 300 долларов, а возмещаемая стоимость дочерней компании составляла 700 долларов.
Требуется
Определить результат проверки на предмет обесценения.
Решение
При проведении проверки на предмет обесценения пропорционального гудвила сначала необходимо произвести его валовую оценку.
| Пропорциональный гудвил | Гудвил на валовой основе | Гудвил включая условный непризнанный НДУ |
| $300 x | 100/60 = | $500 |
Теперь, для целей проверки на предмет обесценения, гудвил в размере 500 долларов вместе с чистыми активами в размере 250 долларов составляют балансовую стоимость единицы, генерирующей денежные потоки.
Проверка на предмет обесценения
| Балансовая стоимость | $ |
|---|---|
| Чистые активы | 250 |
| Гудвил | 500 |
| 750 | |
| Возмещаемая стоимость | (700) |
| Убыток от обесценения | 50 |
Убыток от обесценения не превышает общую сумму признанного и непризнанного гудвила, поэтому данный убыток относится только на гудвил. Остальные активы не обесценены. Поскольку пропорциональный гудвил относится только к материнской компании, убыток от обесценения не повлияет на НДУ.
Фактически будет отражена только доля материнской компании в убытке от обесценения гудвила, т. е. 60% x 50 долларов = 30 долларов.
Убыток от обесценения будет применен для списания гудвила, так что нематериальный актив гудвила, который будет отражен в отчете о финансовом положении группы, будет составлять 270 долларов (300 – 30 долларов).
В отчете о финансовом положении группы нераспределенная прибыль будет уменьшена на 30 долларов. На НДУ влияния нет.
В отчете о прибылях и убытках группы убыток от обесценения в размере 30 долл. будет отражен в качестве дополнительных операционных расходов. На НДУ влияния нет.
В тех случаях, когда гудвил рассчитывался на валовой основе (полный метод), все части процесса проверки на предмет обесценения будут,как следствие, учитываться в полном объеме. Любой убыток от обесценения (независимо от того, относится ли он к валовому гудвилу или другим активам) будет распределяться между материнской компанией и НДУ в обычной пропорции, согласно которой они разделяют прибыль и убытки.
На конец года проводится проверка на предмет обесценения дочерней компании, в которой доля участия составляет 80%. На дату проверки на предмет обесценения балансовая стоимость чистых активов составляла 400 долларов, валовый гудвил — 300 долларов (из которых 40 долларов приходится на НДУ), а возмещаемая стоимость дочерней компании — 500 долларов.
Необходимо
Определить результат проверки на предмет обесценения.
Решение
Проверка гудвила на предмет обесценения на самом деле является проверкой обесценения дочерней компании чистых активов и ее гудвила, поскольку вместе они образуют единицу, генерирующую денежные потоки, для которой можно определить возмещаемую стоимость.
Проверка обесценения
| Балансовая стоимость | $ |
|---|---|
| Чистые активы | 400 |
| Гудвил | 300 |
| 700 | |
| Возмещаемая стоимость | 500 |
| Убыток от обесценения | 200 |
Убыток от обесценения будет относиться на гудвил, так что нематериальный актив гудвила, который будет отражен в отчете о финансовом положении группы, будет составлять 100 долларов (300–200 долларов).
В составе собственного капитала в отчете о финансовом положении группы нераспределенная прибыль будет уменьшена на долю материнской компании в убытке от обесценения валового гудвила, т.е. на 160 долларов (80% x 200 долларов), а неконтролирующая доля участия, уменьшена на долю НДУ, т.е. 40 долларов ( 20% х 200 долларов США).
В отчете о прибылях и убытках, убыток от обесценения в размере 200 долл. будет отражен в качестве дополнительных операционных расходов. Поскольку убыток от обесценения относится к валовому гудвилу дочерней компании, он уменьшит долю НДУ в прибыли дочерней компании за год на 40 долларов (20% x 200 долларов).
Попутно вы можете отметить очевидную аномалию в отношении учета валового гудвила и убытков от обесценения, относящихся к НДУ. Гудвил, относящийся к НДУ, в этом примере указан в размере 40 долларов. Это означает, что гудвил на 40 долларов больше, чем если бы он оценивался на пропорциональной основе; аналогичным образом, НДУ также на 40 долларов больше, чем если б он оценивался по справедливой стоимости при приобретении.
Разделение валового гудвила между тем, что относится к материнской компании, и тем, что относится к неконтролирующей доле участия, определяется отношением стоимости неконтролирующей доли участия при приобретении к стоимости инвестиций материнской компании. Однако когда дело доходит до распределения убытков от обесценения, связанных со списанием гудвила, эти убытки распределяются в обычных пропорциях, установленных материнской компанией и НДУ, в которых они делят прибыли и убытки, в этом случае 80%/20%.
Это объясняет странный феномен, заключающийся в том, что хотя на НДУ относится только 40 долларов из 300 долларов валового гудвила, когда валовый гудвил был обесценен на 200 долларов (т.е. на две трети его стоимости), на НДУ было отнесено 40 долларов этого убытка, представляя собой весь гудвил, относящийся к НДУ.
Статья обновлена экспертной группой ДипИФР.