В этой статье, состоящей из двух частей, рассматривается применение МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» с использованием пятиступенчатой модели.
28 мая 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (Совет) в результате совместного проекта с Советом по стандартам финансовой отчетности США (FASB) выпустил МСФО® 15 «Выручка по договорам с покупателями». Применение стандарта является обязательным для годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2018 г. и после этой даты, допускается досрочное применение. В данной статье рассматривается применение МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» с использованием пятиступенчатой модели.
Cтандарт вносит некоторые существенные изменения, поэтому вам следует убедиться, что у вас есть последние версии всех учебных материалов.
Исторически в практике признания выручки существовали значительные расхождения, главным образом потому, что стандарты МСФО содержали ограниченные указания в определенных областях. Первоначальный стандарт IAS® 18 «Выручка» был выпущен в 1982 г. со значительными изменениями в 1993 г., однако он не подходил для использования в современном корпоративном мире, поскольку доступное руководство было трудно применить ко многим сделкам. В результате, некоторые компании применяли ОПБУ США, когда это соответствовало их потребностям.
Пользователям часто было трудно понять суждения и оценки, сделанные организацией при признании выручки, отчасти из-за «шаблонного» характера раскрытия информации. В результате различных практик признания характер и степень воздействия нового стандарта различается между организациями и отраслями. Для многих транзакций, например, в розничной торговле, новый стандарт оказал незначительное влияние, но применявшаяся ранее практика учета долгосрочных и многоэлементных контрактов зачастую поменялась существенно.
МСФО (IFRS) 15 заменил следующие стандарты и интерпретации:
Основной принцип МСФО (IFRS) 15 заключается в том, что организация должна признавать выручку от передачи обещанных товаров или услуг покупателям в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на эти товары и услуги. Стандарт вводит пятишаговую модель признания выручки.
Пятишаговая модель применяется к выручке, полученной по договору с покупателем, за некоторыми исключениями, независимо от типа операции по выручке или отрасли.
Первый шаг в пятишаговой модели требует идентификации контракта с покупателем. Контракты могут быть в разных формах (письменные, устные или подразумеваемые), но они должны иметь юридическую силу, иметь коммерческое содержание и быть одобрены сторонами контракта. Модель применяется после того, как определены условия оплаты товаров или услуг и существует достаточная вероятность того, что организация получит возмещение. Права каждой стороны в отношении товаров или услуг должны поддаваться идентификации. Если договор с покупателем не соответствует этим критериям, организация может постоянно возвращаться к повторному анализу договора, чтобы определить, начал ли он соответствовать данным критериям впоследствии.
Два или более договоров, заключенных примерно в одно и то же время с одним и тем же покупателем, могут быть объединены и учитываться как один договор, если они соответствуют определенным критериям. Стандарт содержит подробные требования к учету модификации контракта. Модификация может учитываться как отдельный договор или как модификация первоначального договора, в зависимости от обстоятельств.
Второй шаг требует определения отдельных обязанностей к исполнению в контракте. Это часто называется «разделением» и делается в начале контракта. Ключевым фактором при определении отдельной обязанности к исполнению является отделимость товара или услуги, либо набора товаров или услуг. Товар или услуга являются отделимыми, если покупатель может получить выгоду от товара или услуги отдельно или вместе с другими легкодоступными ресурсами, и они могут быть идентифицированы отдельно от других элементов договора.
МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы ряд отделимых товаров или услуг, которые являются практически одинаковыми и контроль над которыми переходит схожим образом, рассматривался как одна обязанность к исполнению. Товар или услуга, которые были переданы, не могут быть отделимы, если они не могут быть использованы без другого товара или услуги, которые еще не были переданы. Аналогичным образом товары или услуги, которые не являются отделимыми, должны объединяться с другими товарами или услугами до тех пор, пока организация не идентифицирует набор товаров или услуг, который является отделимым. МСФО (IFRS) 15 предоставляет индикаторы, а не критерии для определения того, является ли товар или услуга отделимым в контексте договора. Это позволяет руководству применять суждение при определении отдельных обязанностей к исполнению, которые лучше всего отражают экономическое содержание сделки.
На третьем шаге организация должна определить цену сделки, которая представляет собой сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на обещанные товары или услуги. Эта сумма не включает суммы, взимаемые от имени третьей стороны, например, государственные налоги. Предприятие должно определить сумму возмещения, право на которое оно ожидает получить, чтобы признать выручку.
Цена сделки может включать переменное или условное вознаграждение. Переменное вознаграждение должно оцениваться либо как ожидаемое значение, либо как наиболее вероятная сумма. Подход ожидаемого значения представляет собой сумму взвешенных по вероятности сумм для различных возможных результатов. Наиболее вероятная сумма представляет собой наиболее вероятную сумму в диапазоне возможных сумм.
Руководство должно использовать подход, который, по его мнению, лучше всего спрогнозирует сумму возмещения, и его следует последовательно применять на протяжении всего контракта. Предприятие может включать переменное возмещение в цену сделки только в той степени, в которой существует высокая вероятность того, что последующее изменение оцениваемого переменного возмещения не приведет к значительному сторнированию выручки. Если нецелесообразно включать все переменное возмещение в цену сделки, организация должна оценить, следует ли включать часть переменного возмещения. Однако эта последняя сумма также должна пройти тест на «вероятность будущего сторнирования выручки».
Переменное возмещение шире, чем просто условное возмещение, поскольку оно включает любую сумму, которая является переменной по договору, например премии или штрафы за результат.
Кроме того, организация должна оценить цену сделки, принимая во внимание неденежное возмещение, возмещение, подлежащее уплате покупателю, и временную стоимость денег, если присутствует значительный компонент финансирования. Последнее не требуется, если период времени между передачей товара или услуги и оплатой составляет менее одного года. В некоторых случаях будет ясно, что значительный компонент финансирования существует из-за условий соглашения.
В некоторых случаях может быть трудно определить, существует ли значительный компонент финансирования. Это, вероятно, будет иметь место в случае наличия долгосрочных соглашений с множественными обязанностями к исполнению, такими как поставка товаров или услуг и получение денежных платежей на протяжении всего соглашения. Например, если для коммерческих целей требуется авансовый платеж для получения более долгосрочного контракта, то организация может сделать вывод об отсутствии значительных финансовых обязательств.
Если организация предполагает, что в конечном итоге она может принять в качестве оплаты сумму, меньшую, чем первоначально обещанная в договоре, из-за, например, прошлого опыта предоставления скидок, тогда выручка будет оцениваться в более низкой сумме с оценкой возможности получения этой более низкой суммы. Впоследствии, если уже признанная выручка не подлежит взысканию, убытки от обесценения должны быть отражены в составе прибыли или убытка.
Четвертый шаг требует распределения цены сделки на отдельные обязанности к исполнению. Распределение основано на относительных ценах обособленной продажи обещанных товаров или услуг и производится в момент заключения договора. Оно не корректируется для отражения последующих изменений в ценах обособленной продажи этих товаров или услуг.
Наилучшим свидетельством цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает этот товар или услугу отдельно. Если эта информация недоступна, оценка производится с использованием подхода, максимально использующего наблюдаемые исходные данные, например, ожидаемые затраты плюс соответствующая маржа или оценка рыночных цен на аналогичные товары или услуги, скорректированная с учетом затрат и маржи, характерных для организации, или, в ограниченных обстоятельствах, остаточный подход. Остаточный подход отличается от остаточного метода, который в настоящее время используется некоторыми организациями, такими как компании-разработчики программного обеспечения.
Если договор содержит более одной отдельной обязанности к исполнению, организация должна распределить цену сделки на каждую отдельную обязанность к исполнению на основе цены обособленной продажи.
Если цена сделки включает переменный компонент и скидки, необходимо установить, относятся ли эти суммы ко всем или только к некоторым обязанностям к исполнению по договору. Скидки и переменное возмещение обычно распределяются пропорционально всем обязанностям к исполнению по договору. Однако при соблюдении определенных условий они могут быть отнесены к одной или нескольким отдельным обязанностям к исполнению.
Это является серьезной практической проблемой, поскольку для каждого контракта может потребоваться отдельный расчет и распределение. Например, договор на мобильную телефонную связь обычно включает в себя телефонную трубку и сетевое подключение, а МСФО (IFRS) 15 требует их разделения.
Шаг 5 требует, чтобы выручка признавалась по мере выполнения каждой обязанности к исполнению. Это отличается от МСФО (IAS) 18, где, например, выручка в отношении товаров признавалась, когда значительные риски и выгоды, связанные с владением товарами, переходят к покупателю. Организация выполняет обязанность к исполнению, передавая контроль над обещанным товаром или услугой покупателю, что может произойти с течением времени или в определенный момент времени. Определение контроля включает в себя способность препятствовать тому, чтобы другие управляли использованием и получали выгоды от актива. Обязанность к исполнению считается выполненной в определенный момент времени, если только она не отвечает одному из ниже перечисленных критериев, если же эти критерии удовлетворяются, в этом случае она считается выполненной с течением времени:
Выручка признается в соответствии с моментом переходя контроля. Признает ли организация выручку в течение периода, в течение которого она производит продукцию, или в момент ее поставки покупателю, будет зависеть от конкретных условий договора.
Если организация не выполняет свою обязанность к исполнению с течением времени, она выполняет ее в определенный момент времени, и выручка будет признаваться, когда контроль будет передан в этот момент времени. Факторы, которые могут указывать на передачу контроля, включают наличие права на оплату актива, наличие у покупателя юридического права собственности на актив или фактическое владение активом.
Как следствие вышеизложенного, сроки признания выручки могли измениться для некоторых операций, выручка по которым ранее признавалась в определенный момент времени, после принятия этого стандарта.
В дополнение к пятиступенчатой модели, МСФО (IFRS) 15 устанавливает, как учитывать дополнительные затраты на заключение договора и затраты, непосредственно связанные с выполнением договора, и предоставляет руководство, помогающее организациям применять модель к лицензиям, гарантиям, правам возврат, соображения принципала и агента, варианты дополнительных товаров или услуг и поломки.
МСФО (IFRS) 15 представляет собой существенное изменение по сравнению с МСФО (IAS) 18, и, несмотря на то, что он содержит более подробные рекомендации по применению, при его применении потребуется суждение, поскольку использование оценок более распространено. Для целей экзамена вам следует сосредоточиться на понимании принципов пятишаговой модели, чтобы вы могли применять их к практическим вопросам.
Написано членом экзаменационной группы