Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 16 – Аренда –выпущен в январе 2016 года и по сравнению со своим предшественником – МСФО (IAS) 17 вносит существенные изменения в порядок учета арендных операций в финансовой отчетности арендаторов. (хотя и не в финансовой отчетности арендодателей). Целью данной статьи является обобщение основных изменений, внесенных МСФО (IFRS) 16, с точки зрения арендатора и их влияния на финансовую отчетность арендатора.
Аренда – это договор, посредством которого арендодатель (законный владелец актива) передает арендатору (пользователю актива) право использовать актив в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или серию платежей.
Подход МСФО (IAS) 17 заключался в том, чтобы провести различие между двумя видами аренды. Аренда, которая передает практически все риски и выгоды от владения активом, была классифицирована как финансовая аренда. Все остальные виды аренды были классифицированы как операционная аренда. Классификация аренды, изложенная в МСФО (IAS) 17, была субъективной, и у составителей финансовой отчетности арендатора был явный стимул “утверждать”, что аренда должна классифицироваться как операционная, а не финансовая аренда, чтобы позволить исключить арендованные активы и обязательства из финансовой отчетности.
Именно по этой причине был введен МСФО 16.
МСФО (IFRS) 16 определяет аренду как “договор или его отдельные компоненты, который передает право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение”. Для существования такого договора пользователь актива должен иметь право:
2.1 “Идентифицированный актив”
Одной из существенных особенностей аренды является наличие “идентифицированного актива”. Обычно это происходит указанием актива в договоре или в отдельных компонентах договора. Для того чтобы актив был “идентифицирован”, поставщик актива не должен иметь права заменять актив альтернативным активом на протяжении всего срока его использования. Тот факт, что поставщик актива имеет право или обязанность заменить актив в случае необходимости ремонта, не препятствует тому, чтобы актив являлся “идентифицированным активом”.
Пример – идентифицированные активы
По контракту между местным государственным органом (L) и поставщиком из частного сектора (P), последний предоставляет L 20 грузовиков, которые будут использоваться для сбора отходов от имени L на 6-летний период. Грузовые автомобили, принадлежащие P, указаны в договоре. L определяет порядок их использования в процессе сбора мусора. Когда грузовики не используются, они хранятся в помещениях L. L может использовать грузовики для других целей, если захочет. Если конкретный грузовик нуждается в техническом обслуживании или ремонте, P должен заменить его на грузовик того же типа. Другим способом, и за исключением случая неисполнения L обязательств, P не сможет получить обратно грузовики в течение шестилетнего периода.
Заключение: Договор представляет собой аренду. L имеет право в течение шести лет использовать 20 грузовиков, которые определены и четко указаны в договоре. После доставки L грузовики могут быть заменены только тогда, когда они нуждаются в обслуживании или ремонте.
2.2 Право определять способ использования актива
МСФО (IFRS) 16 утверждает, что клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива, если:
Пример – право определять способ использования актива
Клиент (C) заключает договор с автоперевозчиком (H) на перевозку грузов из Лондона в Эдинбург на определенном грузовике. Грузовик конкретно указан в договоре, и H не имеет права замены. Товар будет занимать практически весь объем грузовика. В договоре указываются товары, которые будут перевозиться на грузовике, а также сроки загрузки и доставки.
H эксплуатирует и обслуживает грузовик и несет ответственность за безопасную доставку товара. C запрещено нанимать другого перевозчика для перевозки товаров или управлять самим грузовиком.
Заключение: данный договор не содержит аренды.
Идентифицированный актив присутствует. Грузовик конкретно указан в договоре и H не имеет права заменить указанный грузовик.
Компания C имеет право на получение практически всех экономических выгод от использования грузовика в течение срока действия договора. Ее товары будут занимать практически весь объем грузовика, тем самым препятствуя другим сторонам получить экономические выгоды от использования грузовика.
Тем не менее, C не имеет права контролировать использование грузовика, поскольку C не имеет права определять способ его использования. С не имеет права указывать, каким образом и для каких целей используется грузовик. Как и для какой цели будет использоваться грузовик (то есть перевозка определенных товаров из Лондона в Эдинбург в течение определенного периода времени) предопределено в контракте. Компания C имеет те же права в отношении использования грузовика, как если бы она была одним из многих клиентов, перевозящих товары с использованием грузовика.
За очень немногими исключениями (см. Раздел 3.4 для более подробной информации) МСФО (IFRS) 16 отменяет различие между операционной арендой и финансовой арендой в финансовой отчетности арендаторов. Арендаторы признают актив в форме права пользования и связанное с ним обязательство в начале срока аренды.
МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы “актив в форме права пользования” и обязательство по аренде первоначально оценивались по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Ставка дисконтирования, используемая для определения приведенной стоимости, должна быть ставкой процента, заложенной в договоре аренды.
3.1 Учет актива
“Актив в форме права пользования” будет включать, в соответствующих случаях, следующие суммы:
3.2 Амортизация
Актив в форме права пользования впоследствии амортизируется. Амортизация начисляется в течение более короткого из сроков: срока полезного использования актива и срока аренды, если только право собственности на актив не переходит в конце срока аренды, в этом случае амортизация начисляется в течение срока полезного использования.
3.3 Обязательство по аренде
Обязательство по аренде фактически рассматривается как финансовое обязательство, которое оценивается по амортизированной стоимости с использованием ставки процента, заложенной в договоре аренды, в качестве эффективной процентной ставки.
Пример – учет аренды
Арендатор вступает в права 20-летней аренды одного этажа здания с возможностью ее продления еще на пять лет. Арендные платежи составляют 80,000 долл. в год в течение первоначального срока и 100,000 долл. в год в течение дополнительного периода, и все они выплачиваются в конце каждого года. Для получения аренды арендатор понес первоначальные прямые затраты в размере 25,000 долларов.
На дату начала аренды, арендатор пришел к выводу, что нет разумной уверенности в реализации возможности продления аренды, и поэтому определил срок аренды в 20 лет. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, составляет 6% годовых. Приведенная стоимость арендных платежей равна 917,600 долл.
На дату начала аренды арендатор понесет первоначальные прямые затраты и оценит обязательство по аренде в сумме 917,600 долларов.
Балансовая стоимость актива в форме права пользования после этих проводок составляет 942,600 долл. (917,600 долл. + 25,000 долл.), и, следовательно, годовая амортизация составит 47,130 долл. (942,600 долл. x 1/20).
Обязательство по аренде будет оцениваться с использованием принципов амортизированной стоимости. Чтобы помочь нам с примером в следующем разделе, мы будем оценивать обязательство по аренде до конца года включительно. Это сделано в следующей таблице:
| Год | Входящее сальдо $ | Финансовые расходы (6%) $ | Арендный платеж $ | Исходящее сальдо
$ |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 917,600 | 55,056 | (80,000) | 892,656 |
| 2 | 892,656 | 53,559 | (80,000) | 866,215 |
В конце первого года балансовая стоимость актива в форме права пользования составит 895,470 долл. (942 600 долл. за вычетом амортизации в размере 47,130 долл.).
Расходы по процентам в размере 55,056 долл. будут включены в отчет о прибылях и убытках в качестве финансовых расходов.
Общая сумма обязательств по аренде на конец первого года составит 892,656 долл. Поскольку аренда выплачивается на протяжении 20 лет, часть этого обязательства будет погашена в течение года и, следовательно, должна классифицироваться как краткосрочное обязательство.
Чтобы прийти к этой цифре, мы смотрим на балансовый остаток после платежа в году 2. Здесь мы видим, что остаток составляет 866,215 долларов. Эта сумма будет представлять собой долгосрочное обязательство, которое будет еще оставаться непогашенным больше чем через год. Таким образом, краткосрочная часть обязательства составляет 26,441 долл. Эта сумма представляет собой 80,000 долл., выплаченных в году 2, за вычетом финансовых расходов, понесенных в году 2 в размере 53,559 долл. (или 892,656 долл. – 866,215 долл.).
3.4 Упрощенный подход для краткосрочной аренды или аренды активов низкой стоимости
Краткосрочная аренда – это аренда, срок действия которой на дату начала действия составляет 12 месяцев или менее. Аренда, которая содержит возможность выкупа, не может быть краткосрочной арендой. Арендаторы вправе принять решение учитывать договоры краткосрочной аренды, признавая арендную плату в качестве расходов в течение срока аренды, вместо признания “актива в форме права пользования” и обязательства по аренде. Решение необходимо принимать для соответствующих арендованных активов по каждому виду активов. Аналогичное решение – по каждому конкретному договору аренды – может быть принято в отношении “активов с низкой стоимостью”.
Оценка того, имеет ли базовый актив низкую стоимость, делается на абсолютной основе. Аренда активов с низкой стоимостью удовлетворяет описанному выше упрощенному порядку учета, независимо от того, является ли эта аренда существенной для арендатора. На оценку не влияют размер, характер или обстоятельства арендатора. Соответственно, ожидается, что разные арендаторы придут к одним и тем же выводам относительно того, имеет ли конкретный базовый актив низкую стоимость.
Базовый актив может иметь низкую стоимость, только в том случае, если:
(а) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и
(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.
Аренда базового актива не считается арендой актива с низкой стоимостью, если характер актива таков, что, когда он является новым, актив, как правило, не имеет низкой стоимости. Например, аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль обычно не будет иметь низкую стоимость.
Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.
4.1 Введение
Порядок учета операций продажи с обратной арендой зависит от того, представляет ли “продажа” выполнение соответствующей обязанности к исполнению согласно МСФО (IFRS) 15 – Выручка по договорам с покупателями. Соответствующей обязанностью к исполнению будет фактическая “передача” актива арендодателю предыдущим владельцем (в настоящее время арендатором).
4.2 Передача актива является продажей
Если передача актива удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 для учета в качестве продажи актива, то порядок действий следующий:
Если справедливая стоимость возмещения за продажу актива не равна справедливой стоимости актива либо если платежи за аренду не осуществляются по рыночным ставкам, организация должна выполнить следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости:
Пример – продажа с обратной арендой
Компания X продает компании Y здание за 5 миллионов долларов. Непосредственно перед операцией балансовая стоимость здания в финансовой отчетности предприятия X составила 3,5 млн. долларов. В то же время X заключает с Y договор на право пользования зданием в течение 20 лет с ежегодными выплатами в размере 200,000 долл., производимыми в конце каждого года. Условия сделки таковы, что передача здания X удовлетворяет требованиям МСФО (IFRS) 15 – Выручка по договорам с покупателями – для определения того, когда обязанность к исполнению выполняется. Соответственно, X и Y учитывают операцию как продажу с обратной арендой.
Справедливая стоимость здания на дату продажи составляет 4,5 миллиона долларов. Поскольку возмещение за продажу здания не соответствует справедливой стоимости, X и Y делают корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости. Сумма превышения цены продажи в размере 500,000 долларов (5 млн. долл. – 4,5 млн. долл.) признается в качестве дополнительного финансирования, предоставленного Y для X.
Годовая процентная ставка, заложенная в договоре аренды, составляет 5%. Приведенная стоимость ежегодных платежей (20 платежей по 200,000 долларов, дисконтированных по ставке 5%) составляет 2,492,400 долларов, из которых 500,000 долларов относится к дополнительному финансированию, а 1,992,400 долларов (2,492,200 долл. – 500,000 долл.) относится к аренде (уже скорректированной с учетом разницы в справедливой стоимости). Ежегодный платеж, который потребуется выплатить 20 раз в конце каждого года для погашения дополнительного финансирования в размере 500,000 долларов при процентной ставке 5% годовых, составит 40,122 долл. (500,000 долл./12.462 (совокупный коэффициент дисконтирования для ставки 5% в течение 20 лет)). Следовательно, остаток в размере 159,878 долл. (200,000 долл. США – 40,122 долл.) будет считаться “арендной платой”.
Учитывая, трактовку операции в соответствии с МСФО (IFRS) 15 в качестве “продажи”, Y со всей очевидностью будет рассматривать аренду здания как операционную аренду. Это означает, что Y признает “арендную плату” в размере 159,878 долл. в качестве дохода.
4.3 Операция, не составляющая “продажу”
В этих обстоятельствах продавец не “передает’ актив и продолжает признавать его без корректировки. “Выручка от продажи” признается как финансовое обязательство и учитывается с применением МСФО (IFRS) 9 – Финансовые инструменты. При тех же обстоятельствах покупатель признает финансовый актив, равный “выручке от продаж”.
Требования МСФО (IFRS) 16 окажут значительное влияние на основные бухгалтерские коэффициенты арендаторов. Более широкое признание арендованных активов и обязательств по аренде в отчете о финансовом положении приведет к снижению рентабельности задействованного капитала и увеличению финансового рычага. Отражаемые ранее показатели прибыли, вероятно, будут уменьшены, так как в первые годы аренды амортизация актива в форме права пользования в сочетании с финансовыми расходами, связанными с обязательством по аренде, будут превышать арендные платежи (обычно начисляются на основе прямолинейного метода).