МСФО (IAS) 41

Международный стандарт МСФО (IAS) 41 – Сельское хозяйство – является первым стандартом, который отдельно регулирует данный сырьевой сектор.

МСФО (IAS) 41 вводит модель справедливой стоимости в бухгалтерском учете сельскохозяйственных предприятий. В этом состоит основное отступление от традиционной модели учета по фактическим затратам, широко применяемой в сырьевой отрасли.

МСФО (IAS) 41 влияет на те виды сельскохозяйственной деятельности, где приносящие доход биологические активы представляют собой живущих животных или живые растения, и будет включать в себя полученную от этих активов продукцию. Например, если биологическим активом является молочный скот, сельскохозяйственной продукцией является молоко, или такое же различие можно провести в отношении посадок леса / срубленных деревьев или плантаций сахарного тростника / срезанного тростника. Биологические активы не включают плодовые культуры. Плодовыми культурами являются живые растения:

i. используемые в производстве или для получения сельскохозяйственной продукции;

ii. плодоносящие, как ожидается, в течение более одного периода; и

iii. имеющие малую вероятность быть проданными в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов.

К плодовым культурам относятся чайные кусты, виноградные лозы, фруктовые и каучуковые деревья. Они будут учитываться с использованием МСФО (IAS) 16 – по накопленной стоимости до созревания, а затем подлежат амортизации и обесценению. Модель переоценки также может быть применена. Полученная от них сельскохозяйственная продукция будет учитываться с использованием МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2.

В отличие от этого, в случае однолетних культур, например, пшеницы, когда выращиваемые растения обычно имеют срок полезного использования, не выходящий за пределы даты окончания следующего года, внедрение модели учета по справедливой стоимости не должно иметь такого большого влияния.

Сфера действия стандарта

МСФО (IAS) 41 применяется к:

1. Биологическим активам (живущим растениям или животным, например, деревьям в лесопосадке или в саду, культурным растениям, овцам, крупному рогатому скоту), связанным с управляемой сельско-хозяйственной деятельностью (например, разведение скота, лесное хозяйство, однолетние или многолетние культуры, разведение рыбы). Сельскохозяйственная деятельность – это осуществляемое организацией управление биологической трансформацией (процессами роста, вырождения, продуцирования и размножения, вследствие которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения).
2. Сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора.
3. Государственным субсидиям, связанным с сельскохозяйственными активами.

МСФО (IAS) 41 не применяется в отношении:

1. Плодовых культур, относящихся к сельскохозяйственной деятельности (применяется МСФО (IAS) 16 – Основные средства)
2. Продукции, получаемой в результате обработки после сбора урожая, например, пряжа/ковер, переработанное мясо, такое как вяленая ветчина, чай, вино, резиновые изделия, бревна (применяется МСФО (IAS) 2 – Запасы)
3. Земли, на которой биологические активы растут, возобновляются и/или вырождаются (применяются МСФО (IAS) 16 – Основные средства, МСФО (IFRS) 16 – Аренда и МСФО (IAS) 40 – Инвестиционная недвижимость, в зависимости от обстоятельств)
4. Нематериальных активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью, например, лицензий и прав (применяется МСФО (IAS) 38 – Нематериальные активы);
5. Сельскохозяйственной деятельности, которая не управляется, например: вылов рыбы в океане
6. Полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных не возобновляемых ресурсов (еще не охвачены МСФО).

Следующие стандарты бухгалтерского учета в особенности не применяются к биологическим активам, связанным с управляемой сельскохозяйственной деятельностью, поскольку такие активы отдельно охвачены МСФО (IAS) 41:

• МСФО (IAS) 2 – до момента сбора сельскохозяйственной продукции
• МСФО (IAS) 16, МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 40
• МСФО (IFRS) 15 – Выручка по договорам с покупателями – в отношении выручки, возникающей в результате первоначального признания сельскохозяйственной продукции, а также первоначального признания и изменений в справедливой стоимости биологических активов
• МСФО (IAS) 20 – Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
• МСФО (IAS) 36 – Обесценение активов, когда биологические активы оцениваются по справедливой стоимости.

Основные вопросы, рассматриваемые МСФО 41:

• Когда биологический актив или сельскохозяйственная продукция должны быть отражены в отчете о финансовом положении?
• По какой стоимости следует оценивать признанный биологический актив или сельскохозяйственную продукцию?
• Как следует учитывать разницу в стоимости признанного биологического актива или сельскохозяйственной продукции между двумя датами окончания учетного периода?

Признание

МСФО (IAS) 41 определяет обычные тесты для признания биологического актива или сельскохозяйственной продукции в отчете о финансовом положении, а именно:

• Контроль: Данная организация должна иметь права собственности, либо права контроля, аналогичные владению, в результате прошлых событий;
• Ценность: Ожидается получение данной организацией будущих экономических выгод, связанных с владением этим активом или контролем над ним
• Оценка: Первоначальную стоимость или справедливую стоимость этого актива можно надежно оценить

Оценка

Биологические активы должны оцениваться при первоначальном признании и в конце каждого отчетного периода по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу.

Полученная сельскохозяйственная продукция оценивается по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу по состоянию на момент ее сбора. Момент сбора урожая представляет собой переход от учета активов сельскохозяйственной продукции в соответствии с МСФО (IAS) 41 к учету по МСФО (IAS) 2. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу на момент сбора урожая формирует “первоначальную стоимость” для целей МСФО (IAS) 2.

Затраты на продажу представляют собой дополнительные затраты, непосредственно связанные с выбытием, за исключением налогообложения и финансовых затрат, и включают в себя комиссионные брокерам и дилерам, сборы, взимаемые регулирующими органами и товарными биржами, а также налоги на передачу собственности и пошлины. Они исключают транспортные и другие расходы, необходимые для доставки активов на рынок (они учитываются при определении справедливой стоимости).

МСФО (IAS) 41 содержит опровержимое допущение о том, что справедливая стоимость может быть установлена для всех биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Данное допущение можно опровергнуть, но только при первоначальном признании таких активов, в отношении которых:

• отсутствуют рыночные котировки и
• альтернативные оценки справедливой стоимости являются явно ненадежными.

Когда допущение о том, что справедливая стоимость может быть установлена, опровергается, и до тех пор, пока не появится возможность надежной оценки справедливой стоимости, актив отражается в отчете о финансовом положении по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и всех накопленных убытков от обесценения. МСФО (IAS) 41 содержит дополнительные требования к раскрытию информации в такой ситуации.

Оценка справедливой стоимости будет определяться путем применения требований МСФО (IFRS) 13 – Оценка справедливой стоимости. Справедливая стоимость – это цена, которая была бы получена при продаже биологического актива или сельскохозяйственной продукции в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

МСФО (IAS) 41 признает, что оценка справедливой стоимости может быть получена более надежно путем группировки активов или продукции, например, по возрасту или качеству, если это лучше отражает те свойства, на основе которых формируются цены на рынке. Например, домашний скот можно сгруппировать по породам, возрасту, весу и продуктивности аналогично тому, как они будут оцениваться рынком.

Стандарт, в частности, требует, чтобы справедливая стоимость не определялась путем ссылки на будущий договор купли-продажи. Предусмотренные договором цены не обязательно имеют значение при оценке справедливой стоимости, поскольку справедливая стоимость отражает текущее состояние рынка, на котором желающие покупатель и продавец заключили бы сделку. Таким образом, наличие какого-либо договора не влечет за собой корректировку справедливой стоимости биологического актива или сельскохозяйственной продукции.

Стандарт также рассматривает ситуацию, когда биологические активы физически связаны с землей (например, деревья в лесопосадках). Может не существовать отдельного рынка в отношении биологического актива в отрыве от стоимости земли, но при этом может существовать активный рынок для объединенного комплекса активов. Стандарт предлагает для определения справедливой стоимости таких биологических активов определить справедливую стоимость объединенного комплекса активов и вычесть справедливую стоимость земли и улучшений земли.

В стандарте также признается, что первоначальная стоимость может приближенно отражать справедливую стоимость, когда происходит незначительная биотрансформация с момента осуществления первоначальных затрат, поскольку первоначальное увеличение стоимости (вновь приобретенное поголовье скота) или влияние биотрансформации на цену несущественно (на этапе первоначального роста деревьев в лесопосадке).

ПРИМЕР 1
Установление справедливой стоимости, когда рыночные цены или стоимости могут быть недоступны для отдельного биологического актива в его текущем состоянии:

• По состоянию на 31 декабря 20X1 года лесопосадка состоит из 100,000 деревьев породы “Сосна́ лучи́стая” (лат. Pínus radiáta) , которые были посажены 10 лет назад. Для достижения состояния зрелости Pinus Radiata требуется 40 лет, и в конечном итоге сосна будет переработана в строительный материал для домов или производства мебели. Только посадки, сочетающие в себе участок земли, улучшения земли и деревья, имеют установленную справедливую стоимость на основе котировочной цены на активном рынке.

Прибыли и убытки

При первоначальном признании справедливая стоимость (за вычетом предполагаемых затрат на продажу) биологического актива отражается в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток. Убыток может возникнуть при первоначальном признании, когда предполагаемые затраты на продажу превышают справедливую стоимость актива в его текущем состоянии или прибыль при первоначальном признании, например, когда рождается домашний скот.

Изменение справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу) биологического актива между отчетными датами отражается в отчете о прибылях и убытках как прибыль или убыток.

Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, включаются в состав прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

В приведенном выше примере лесного хозяйства разница в справедливой стоимости лесопосадки между двумя датами окончания года составляет сумму 800 (4,500 – 3,700) тыс. долларов, которая будет отражена как прибыль в отчете о прибылях и убытках (независимо от того, что она еще не реализована).

Совокупный прирост в размере 800 тыс. долларов объясняется двумя факторами:

1. Влиянием изменения рыночной цены и
2. Физическим изменением (ростом) деревьев в лесопосадке.

МСФО (IAS) 41 требует раскрытия совокупной прибыли или убытка, возникающих в течение текущего периода при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также от изменения справедливой стоимости биологических активов за вычетом затрат на их продажу. Признавая, что представление совокупной прибыли или убытка в соответствии с его различной природой может быть нецелесообразным при всех обстоятельствах, стандарт не требует представления в отчетности прибыли или убытка с разбивкой (то есть, анализа прибыли и/или убытка, полученных за счет ценовых и за счет физических факторов), но поощряет такое раскрытие, потому что это полезно при оценке результатов текущего периода и будущих перспектив, особенно когда производственный цикл превышает один год.

Представление

Биологические активы и сельскохозяйственная продукция должны быть представлены в виде отдельных позиций под следующими заголовками:

Долгосрочные активы

• Основные средства – будут включать плодовые культуры
• Биологические активы – будут включать всю сельскохозяйственную продукцию, которая будет собираться более через 12 месяцев с отчетной даты, домашний скот, который будет содержаться более 12 месяцев, и деревья, выращиваемые для получения пиломатериалов.

Краткосрочные активы

• Биологические активы – будут включать продукцию, которая будет собрана в течение 12 месяцев с отчетной даты, скот, предназначенный для забоя в течение 12 месяцев, и однолетние культуры, например, пшеница, кукуруза
• Запасы – включают запасы, произведенные из сельскохозяйственной продукции, например, чай для продажи, произведенный из чайных листьев

Раскрытие

МСФО (IAS) 41 требует подробного раскрытия информации, в том числе такой, как:

• совокупный доход или убыток за период по:
  • первоначальному признанию биологических активов
  • первоначальному признанию сельскохозяйственной продукции
  • изменению справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу биологических активов
• описание и характер деятельности, связанной с каждой группой биологических активов
• нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно к объему произведенной сельскохозяйственной продукции в течение периода и биологическим активам на дату окончания периода
• ограничения права собственности, наличие залогов и договорных обязательств в отношении биологических активов
• сверка изменений балансовой стоимости биологических активов, имевших место между началом и концом текущего периода. Сверка должна включать прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости, покупок, продаж, уменьшение стоимости в связи со сбором продукции и других изменений

Для биологических активов, оцениваемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, стандарт требует следующего дополнительного раскрытия:

• описание этих биологических активов
• объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно надежно оценить
• по возможности – диапазон расчетных оценок, в котором вероятнее всего находится справедливая стоимость
• прибыль или убыток, признанные при выбытии этих биологических активов
• убытки от обесценения (при наличии), восстановление убытков от обесценения (при наличии) и амортизационные отчисления
• используемый метод амортизации
• сроки полезного использования или нормы амортизационных отчислений
• общая балансовая стоимость и сумма накопленной амортизации на начало и конец периода

В дополнение к этому, если впоследствии появляется возможность надежно оценить справедливую стоимость биологических активов, ранее оцениваемых по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то организация должна раскрыть (а) описание этих биологических активов, (б) пояснение, почему надежная оценка справедливой стоимости стала возможной, и (в) влияние изменения базы оценки.

Раскрытие также требуется в отношении государственных субсидий, связанных с управляемой сельскохозяйственной деятельностью.

Государственные субсидии – активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу
Не обремененная никакими условиями государственная субсидия, которая связана с биологическим активом, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, подлежит признанию в составе прибыли или убытка тогда, когда эта государственная субсидия становится подлежащей получению.

Если государственная субсидия предоставляется на определенных условиях, в том числе, когда условиями субсидии требуется, чтобы организация не занималась тем или иным видом сельскохозяйственной деятельности, организация должна признавать эту государственную субсидию в составе прибыли или убытка тогда, когда будут выполнены данные условия. Примером такой субсидии является схема гранта ЕС за неиспользование пахотных земель.

Государственные субсидии – активы, оцениваемые по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения
Применяется МСФО (IAS) 20.

Оригинальная статья Саймона Райли, обновленная экзаменационной группой ACCA DipIFR