Проценты и дивиденды

Принятие в расходы процентов

Общие правила пункта 1 статьи 269 Налогового Кодекса РФ позволяют принимать в расходы при исчислении налога на прибыль всю сумму процентов, уплаченную заимодавцу за исключением процентов, уплачиваемых по договорам займа, заключенного между взаимозависимыми лицами (контролируемые сделки). Базовым критерием взаимозависимости (помимо прочих) является владение более чем 25% акций(долей) в контрагенте такой контролируемой сделки. Таким образом, контролируемой задолженностью является непогашенная задолженность по займу выданному иностранным заимодавцем, который владеет более чем 25% акций(долей) в российской организации - заемщике.

У иностранного акционера (с долей владения более чем 25%), предоставляющей финансирование своей взаимозависимый дочерней организации, есть два базовых варианта предоставления такого финансирования: вклад в уставный капитал (в имущество) либо предоставление займа.

С точки зрения акционера, займы могут быть гораздо выгоднее. Такая выгода может быть проиллюстрирована следующим примером (в котором допускаем распределение всей чистой прибыли за соответствующий период в качестве либо процентов, либо дивидендов).

*для примера используем стандартную ставку налога на прибыль у источника при выплате дивидендов, уплаченных иностранной материнской компании

**для упрощения примера примем, что проценты, полученные иностранным заимодавцем будут освобождены от налога у источника в РФ на основании соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения со страной резидентства материнской компании и не рассматриваем налогообложение этих доходов (проценты и дивиденды) в этой стране.

Уплата налога на прибыль у источника по ставке 15% с процентов по займу (если учесть отсутствие соглашения об избежании двойного налогообложения со страной резидентства материнской компании) уменьшит разницу между этими двумя опциями, однако выдача займа все еще останется более выгодной чем вклад в уставный капитал (в имущество).

Если в вышеприведенном примере, материнская компания установит ставку процента по займу в 10%, то результат будет еще более наглядным:

Таким образом становится очевидно, что иностранная материнская компания может манипулировать условиями договора займа для минимизации налога в стране заемщика устанавливая аномально высокую ставку процента по займу и/или предоставляя заем вместо вклада в уставный капитал (для долгосрочных проектов), достигая таким образом увеличения доходов материнской компании и снижения суммы налога на прибыль к уплате в стране заемщика (в России).

Для пресечения возможностей для таких манипуляций, в Налоговом Кодексе РФ имеются следующие правила в отношении контролируемых займов, полученных от взаимозависимых лиц:

• Принятие процентов в расходы по налогу на прибыль ограничено лимитами процентных ставок, установленными Налоговым Кодексом РФ (ст. 269 НК РФ).
• Правила тонкой капитализации позволяют учесть в расходах по налогу на прибыль только проценты, приходящиеся на займы, чей размер не превышает размер собственного капитала умноженного на три. Превышение фактических процентов над этой расчетной величиной приравнивается к дивидендам и облагается налогом на прибыль. Эта доля принимаемых процентов рассчитывается на конец каждого отчетного и налогового периода.

Предел принятия процентов в расходы

Предельные значения ставок процентов по контролируемым займам для целей налога на прибыль (приведены в Налоговых ставках экзаменационных буклетов):

Применение этих лимитов процентных ставок может быть проиллюстрирована на следующем примере.

Пример 1
ООО Яблоко, находящееся в Греции, владеет 60% долей участия в ООО Груша, российском плательщике налога на прибыль, для исчисления которого ООО Груша применяет метод начисления.

ООО Яблоко предоставило 1 октября 2021 года в адрес ООО Груша заём в размере 1,000,000 Евро на 5 лет под 10% годовых. Проценты за квартал подлежат уплате до окончания 4го рабочего дня следующего квартала.

Сумма собственного капитала ООО Груша умноженная на 3 превышает сумму займа с учетом процентов на конец 2021 года.

Ставка EURIBOR на конец 2021 года составляет 0.5%.

Курс обмена валюты за 1 евро, рублей (Euro/RR) составил:

Задание:
Рассчитать проценты принимаемые и не принимаемые в расходы для расчета налога на прибыль в 2021 году.

Ответ:
Выданный заём является контролируемым (Греческая компания владеет 60% долей, что больше чем 25%).

Сумма собственного капитала ООО Груша*3> суммы задолженности по займу и процентам (по условиям задачи), значит правила тонкой капитализации не применяются.

Курс обмена валюты приведен на конец каждого месяца квартала – это дата начисления процентов для целей исчисления налога на прибыль.

Сумма процентов по договору

Октябрь 1,000,000 Евро*10%*90 Рублей/Евро*(31дней-1)/365 = 739,726 Рублей

Ноябрь 1,000,000 Евро*10%*91 Рублей/Евро*30 дней /365 = 747,945 Рублей

Декабрь 1,000,000 Евро*10%*92 Рублей/Евро*31 дней /365 = 781,370 Рублей

Итоговая сумма процентов по договору: 2,269,041 Рублей

EURIBOR 0.5% +7% предельное превышение = 7.5% - предел ставки для признания процентов в расходах для налога на прибыль.

Сумма процентов, признаваемая в расходах для целей налога на прибыль

Октябрь 1,000,000 Евро *7.5%*90 Рублей/Евро*(31 дней -1)/365 = 554,795 RR

Ноябрь 1,000,000 Евро *7.5%*91 Рублей/Евро*30 дней/365 = 560,959 RR

Декабрь 1,000,000 Евро *7.5%*92 Рублей/Евро*31 дней/365 = 586,027 RR

Итоговая сумма процентов признаваемая в расходах для целей налога на прибыль: 1,701,781 Рублей

Итоговая сумма процентов не признаваемая в расходах для целей налога на прибыль = Итоговая сумма процентов по договору - Итоговая сумма процентов признаваемая в расходах для целей налога на прибыль = 2,269,041 Рублей - 1,701,781 Рублей = 567,260 Рублей

Правила Тонкой Капитализации

Правила Налогового Кодекса РФ (статья 269) предписывают принимать в расходы по налогу на прибыль только проценты с задолженности по займам, у которых сумма этого займа не превышает сумму собственного капитала умноженного на 3.

Собственный капитал = Сумма активов – (Величина обязательств – задолженность по налогам*)
 

*Задолженность по налогам не включает задолженность по страховым взносам.

Эти правила определяют, что если контролируемая задолженность (сумма займа плюс неоплаченные проценты) больше чем стоимость собственного капитала умноженная на 3 по состоянию на конец соответствующего периода, предельная сумма процентов, принимаемая в расходы для налога на прибыль должна быть рассчитана как частное от деления фактических процентов на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации= контролируемая задолженность (сумма займа плюс неоплаченные проценты)/(сумма собственного капитала*3*процент доли владения займодавца в заемщике)

Пример 2
Изменим некоторые данные из Примера 1 для иллюстрации применения правил тонкой капитализации на практике.

У ООО Груша следующие данные финансовой отчетности на конец 2021 года:

Другие данные приведены в Примере 1.

Задание:
Рассчитать сумму процентов, принимаемую и не принимаемую при исчислении налога на прибыль за 2021 год в отношении этого займа.

Ответ:
Собственный капитал = 150,000,000-(125,000,000-2,000,000) = 27,000,000 рублей

Сумма займа на конец 2021 года = 1,000,000 Евро*92 курс рубля за 1 евро = 92,000,000 рублей

Итого сумма процентов по договору займа из Примера 1: 2,269,041 рублей

Сумма займа 92,000,000 + 2,269,041 (проценты) > собственного капитала*3 (27,000,000*3) = 81,000,000 рублей

Таким образом, правила тонкой капитализации должны применяться.

Коэффициент капитализации = (Контролируемая задолженность: заём + не выплаченные проценты) / (3*Сумма собственного капитала*процент доли владения займодавца в заемщике) = (92,000,000 + 2,269,041)/(3*27,000,000*60%) = 1.94

Итого предельная сумма процентов признаваемая в расходах при исчислении налога на прибыль по правилам тонкой капитализации = 2,269,041 / 1.94 = 1,169,609 рублей

Сумма процентов, приравненная к дивидендам = 2,269,041 - 1,169,609 = 1,099,432 рублей

Сумма налога на прибыль у источника с этих процентов, приравненных к дивидендам(вмененные дивиденды) 1,099,432 *15%=164,915 рублей

Сумма процентов принимаемая в расходы при исчислении налога на прибыль = Общая сумма процентов по договору – Общая сумма не принимаемых процентов в виду превышения процентной ставки над лимитом, разрешенным Налоговым Кодексом РФ (ст. 269) – Проценты, приравненные к дивидендам = 2,269,041 - 567,260 – 1,099,432 = 602,349 рублей

Или

Сумма процентов принимаемая в расходы при исчислении налога на прибыль = Предельная сумма процентов признаваемая в расходах при исчислении налога на прибыль по правилам тонкой капитализации - Общая сумма не принимаемых процентов в виду превышения процентной ставки над лимитом, разрешенным Налоговым Кодексом РФ (ст. 269) = 1,169,609 - 567,260 = 602,349 рублей

Не существует строго равенства между сумма процентов принимаемых в расходы при исчислении налога на прибыль и суммой процентов по ставке (в пределах лимита) исчисленной с собственного капитала умноженного на 3, поскольку коэффициент капитализации применяется к процентам, начисленным по договору, а не к процентам исчисленным в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ. Это правило делает невыгодным для налогоплательщиков заключение договоров контролируемых займов, сумма которых превышает сумму собственного капитала умноженного на 3.

Дивиденды

Общие правила налогообложения у источника

Дочерняя компания, которая выплачивает дивиденды, является налоговым агентом при налогообложении дивидендов и удерживает соответствующий налог на прибыль организаций (далее – налог у источника) в момент выплаты этих дивидендов. Дивиденды облагаются налогом у источника по следующим ставкам:

Налог на дивиденды уплачиваемых российским компаниям (которые непрерывно владеют не менее 50% вкладом (долей) в уставном капитале в течение более чем 365 календарных дней на день принятия решения о выплате дивидендов*) 0%

Налог у источника для российских акционеров(участников)** 13%

Налог у источника для иностранных акционеров(участников)** 15%

*День принятия решения о выплате дивидендов означает принятие решения акционерами (участниками) о распределении определенной доли чистой прибыли (которая может включать прибыль прошлых лет и/или текущего периода) в качестве дивидендов и определение даты или периода для выплаты этих дивидендов.

**Приведены в Налоговых ставках экзаменационных буклетов.

Пример 3
ООО Фиалка имеет следующий состав участников по состоянию на 31 июня 2021 года, когда дивиденды были выплачены.

ООО Желтый, российская организация владеющая этими долями более 2 лет 55%

ООО Красный, российская организация 15%

Orange BV, организация из Нидерландов 30%

ООО Фиалка имеет в 2020 году базу по налогу на прибыль в 25,000,000 рублей. Участники приняли решение 30 апреля 2021 года распределить 100% нераспределенной прибыли за 2020 год.

Задание:
Рассчитать налог у источника на дивиденды и сумму дивидендов за вычетом налога у источника на 31 июня 2021 года.

Ответ:

ООО Желтый, российская организация (владеет 55% долей в течении более чем 2 лет)

ООО Красный, российская организация, владеющая 15% долей

Orange BV, организация из Нидерландов, владеет 30% долей

Особые правила для «транзитных дивидендов» внутри России

Если российская организация платит дивиденды российской организации или физическому лицу, резиденту российской организации (находящемуся на территории России более 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев) и в то же время получает дивиденды от российской организации, особая формула для расчета налога у источника в отношении таких уплачиваемых дивидендов подлежит применению.

Другими словами, входящие дивиденды должны быть вычтены из дивидендов выплачиваемых для целей определения налога у источника, поскольку входящие дивиденды уже были обложены налогом у источника при их выплате. А та же прибыль после налогообложения, распределяемая внутри России, не должна быть обложена налогом дважды. И наоборот, полученные дивиденды, которые не облагались налогом у источника (или облагались по ставке 0%) при их выплате, не должны впоследствии вычитаться из дивидендов, которые облагаются налогом у источника по ставке 13%.

Итак, следующая формула для расчета налога у источника должны быть применена в таких случаях:

T = P * R * (D1 - D2), где:

T – налог на прибыль, подлежащий удержанию из дивидендов, уплачиваемых российской организации акционеру(участнику) или физическому лицу, резиденту РФ;

P – отношение суммы дивидендов, распределяемой акционеру (участнику) (российской организации или физическому лицу, резиденту РФ) к общей сумме дивидендов, подлежащей распределению;

R – применимая налоговая ставка;

D1 – общая сумма дивидендов, подлежащих распределению всем акционерам (участникам);

D2 – общая сумма дивидендов, полученная российской организацией – налогоплательщиком, действующим в качестве налогового агента (из этой суммы исключаются дивиденды, налог по которым у источника удерживался по ставке 0%)

Пример 4
Добавим некоторые данные к предыдущему примеру, чтобы проиллюстрировать, как правила «транзитных» дивидендов внутри России работают на практике.

ООО Фиалка получила следующие дивиденды от следующих дочерних организаций в феврале 2021 года:

OOO Черный, 100% долей в которой принадлежат ООО Фиалка в течение 5 лет – 5,000,000 рублей

OOO Белый, в которой 20% долей принадлежат ООО Фиалка в течение 6 месяцев – 7,000,000 рублей

Задание:
Рассчитать налог у источника на дивиденды и сумму дивидендов за вычетом налога у источника на 31 июня 2021 года.

ООО Желтый, российская организация (владеет 55% долей в течении более чем 2 лет)

ООО Красный, российская организация, владеющая 15% долей

* Дивиденды от ООО Черный не должны быть включены в расчет(вычтены из общей суммы дивидендов), поскольку облагались налогом у источника выплаты по ставке 0% по причине владения не менее чем 50% долей (100% владения) в течение более чем 365 календарных дней (5 лет владения).

Для Orange BV, организации из Нидерландов, налогообложение не изменится, поскольку эти правила «транзитных» дивидендов не применяются в отношении налогообложения дивидендов, уплачиваемых иностранным организациям.

Orange BV, организация из Нидерландов, владеет 30% долей

Написана членом экзаменационной команды по Налогообложению в РФ