Дебиторская задолженность возникает тогда, когда бизнес продаёт товары или оказывает услуги в кредит. Предположим, что некто Бен продаёт товары в кредит некоему Кандару. Одновременно с получением и приёмкой товара Кандар получит от Бена счёт, в котором будет указана сумма, подлежащая оплате за товары, и срок, в течение которого эту сумму нужно оплатить (например, не позднее 30 дней). С этого момента у Бена и появляется дебиторская задолженность: сумма, которую он ожидает получить от Кандара.
Таким образом, общая сумма дебиторской задолженности бизнеса в любой момент времени представляет собой сумму продаж, ещё не оплаченных заказчиками. Это означает, что величина дебиторской задолженности зависит от следующих факторов:
Пусть Ингрид продала Манфреду в кредит товары на сумму $6,450. Продажа произошла 17 марта 20Х0 года, и на эту же дату Манфред получил товар и счёт, в которому указано, что счёт подлежит оплате в течение 30 дней с даты выставления.
Теперь Ингрид должна отразить эту операцию в своей учётной системе. Первоначальная запись будет сделана в ежедневном реестре операций продаж, в котором все продажи записываются в хронологическом порядке. Затем общая сумма кредитных продаж за день (включая эти самые $6,450) будет отнесена по дебету счёта дебиторской задолженности и по кредиту счёта выручки. Оба этих счёта находятся в главной книге. Кроме того, сумма $6,450 будет также отнесена по дебету персонального счёта Манфреда, который будет открыт в книге продаж.
В компьютеризированной системе все эти учётные действия случаются одновременно с выставлением счёта на оплату.
Персональный счёт Манфреда в книге продаж будет выглядеть приблизительно так:
На счёте Манфреда дебетовый остаток. Это актив, потому что это «существующий экономический ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий» (Концептуальные основы финансовой отчётности, пункт 4.3).
«Предприятие» из определения выше – это бизнес Ингрид, «прошлое событие» – это продажа Манфреду, а «существующий экономический ресурс» – это счёт на оплату, который принесёт Ингрид денежные средства, когда Манфред его оплатит.
Этот дебетовый остаток – не просто актив, а оборотный актив, поскольку в соответствии с пунктом 66 стандарта МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» актив должен быть классифицирован как оборотный, если он отвечает любому из следующих критериев:
(a) предприятие предполагает реализовать актив или намеревается продать или потребить его в рамках своего обычного операционного цикла;
(b) предприятие удерживает этот актив главным образом для целей торговли;
(c) предприятие предполагает реализовать стоимость этого актива в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода; или
(d) этот актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (в значении, определённом в МСФО (IAS) 7), кроме случаев, когда существуют ограничения на его обмен или использование для погашения обязательств, действующие в течение минимум двенадцати месяцев после окончания отчетного периода.
В нашем примере дебиторская задолженность удовлетворяет критерию (с), так как сумма подлежит погашению в течение 30 дней, и также критерию (а), потому что можно предположить, что обычный операционный цикл Ингрид – это продажа и покупка товаров в кредит, управление своевременным погашением дебиторской задолженности, и оплата поставщикам.
Общий эффект этой операции на бухгалтерское балансовое уравнение такой: запасы уменьшатся на величину себестоимости проданных товаров, а дебиторская задолженность увеличится на цену продажи товаров. Таким образом, общая сумма активов увеличится на величину прибыли от продажи товаров, и на эту же величину увеличится капитал. Никакого влияния на обязательства операция не оказывает.
Получается, что Ингрид учтёт прибыль от операции продажи в момент продажи, несмотря на то что она ещё не получила деньги. Это всё потому, что операция соответствует всем требованиям стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Основной принцип МСФО (IFRS) 15 такой: выручка должна отразить передачу обещанных товаров и услуг покупателям, поэтому она признаётся тогда, когда товары и услуги передаются покупателям, и в той сумме, на которую предприятие имеет право в обмен на эти товары и услуги.
На практике этот принцип воплощается в использовании модели 5-ти шагов:
Применим эти пять шагов к нашей операции:
Обратите внимание, что ни один из этих шагов не говорит об оплате товара, поэтому платёж Манфреда для признания выручки значения не имеет.
Если всё пойдёт по плану, и Манфред будет придерживаться условий соглашения, то Ингрид получит свои деньги в течение 30 дней.
Когда Манфред произведёт оплату 16 апреля, Ингрид отразит её по дебету своей кассовой книги (в колонке «банк») и по кредиту счёта дебиторской задолженности в главной книге. Кроме того, это поступление нужно будет отразить по кредиту персонального счёта Манфреда в книге покупок:
Эти действия завершают цикл продаж. Актив-дебиторская задолженность уменьшится на сумму поступления, и актив-деньги увеличится на эту же величину.
Иногда для того, чтобы покупатель не тянул с оплатой до последнего дня кредитного периода, компания может предложить покупателю скидку за досрочную оплату счёта. Такие ситуации называются переменным возмещением и регламентируются пунктом 50 уже знакомого нам МСФО (IFRS).
В момент продажи компания должна оценить сумму возмещения, которую она ожидает получить в обмен за поставленные товары/оказанные услуги. То есть учётные действия компании определяются тем, насколько – по оценке компании – вероятно, что покупатель воспользуется этой скидкой.
Ожидается, что покупатель воспользуется скидкой
Допустим, что Ингрид предложила Манфреду скидку в размере 2% в случае, если Манфред оплатит счёт в течение 14 дней – половину обычного кредитного периода. Если, по мнению Ингрид, Манфред скорее всего согласится оплатить раньше, то в момент передачи товара она сразу же запишет выручку в размере 98% от суммы счёта, то есть $6,321. Если Манфред вопреки ожиданиям не успеет оплатить в течение 14 дней, то по истечении этого срока в выручку дополнительно будет добавлена сумма $129 – то есть величина скидки, от которой покупатель отказался.
Ожидается, что покупатель не воспользуется скидкой
Если же, наоборот, Ингрид сразу предполагает, что Манфред от скидки откажется, то выручка изначально будет признана в полной сумме $6,450. В случае, если Манфред всё-таки воспользуется предложенной скидкой, и платёж поступит в течение 14 дней, то в момент получения оплаты (в размере только $6,321) Ингрид уменьшит и выручку, и ранее признанную дебиторскую задолженность на $129 (то есть на величину переменного возмещения). Таким образом, пусть и двумя действиями, но выручка в итоге будет признана в правильной сумме – $6,321.
Может случиться и так, что Манфред вообще не оплатит товар в срок. В этом случае Ингрид должна задействовать должные процедуры, призванные мониторить просроченные счета и всё-таки способствовать их погашению. Процедуры должны быть эффективными, вежливыми и, конечно, в рамках закона. В конечном итоге, возможно, Ингрид придётся прибегнуть к помощи коллекторских агентств и/или инициировать судебное разбирательство. Детальное обсуждение этих процедур выходит за рамки нашей статьи, хотя позже мы коснёмся некоторых аспектов стандартной практики кредитного контроля.
Так или иначе, возможно, что в какой-то момент времени Ингрид придётся смириться с тем, что надежды получить сумму, причитавшуюся от Манфреда, больше нет. Такое бывает, если покупатель был признан банкротом либо скрылся в неизвестном направлении. В таком случае этот долг придётся признать безнадёжным.
Тогда Ингрид должна будет отразить тот факт, что её дебиторская задолженность в размере $6,450 – это больше не актив, потому как ожидавшейся ранее выгоды он не принесёт. Предположим, что 28 декабря 20Х0 года Ингрид приняла решение о списании этого долга как безнадёжного.
На персональном счёте Манфреда в книге продаж это будет отражено так:
Для целей учёта в системе двойной записи первоначально это будет записано в журнале таким образом:
| $ | $ | |
|---|---|---|
| Дт Расход по безнадёжным долгам | 6,450 | |
| Кт Дебиторская задолженность | 6,450 |
Счёт покупателя Манфреда списан как безнадёжный
Следом обе суммы будут отражены и в главной книге: по дебету счёта расхода по безнадёжным долгам и по кредиту счёта дебиторской задолженности.
Дебиторская задолженность перестала быть активом, превратившись в расход. Неблагоприятное влияние этого события на прибыль может быть довольно значительным. Если предположить, что Ингрид продаёт все товары со стандартной нормой прибыли 30%, то последствия списания безнадёжного долга можно обобщить таким образом:
| $ | ||
|---|---|---|
| Выручка | 6,450 | 70% x $6,450 |
| Себестоимость продаж | (4,515) | |
| Валовая прибыль | 1,935 | 30% x $6,450 |
| Расход по безнадёжным долгам | (6,450) | |
| Прибыль / (убыток) | (4,515) |
Чтобы только лишь покрыть этот убыток, Ингрид должна будет продать дополнительно товаров на сумму $15,050 (30% x $15,050 = $4,515).
Если предположить, что финансовый год Ингрид заканчивается 31 декабря 20Х0 года, то в нашем примере долг Манфреда признан безнадёжным в том же году, в котором случилась сама изначальная продажа. Но произошедшее может подтолкнуть Ингрид к тому, чтобы признать дополнительный расход по безнадёжным долгам на основании общей величины оставшейся дебиторской задолженности на конец года.
Ингрид может ожидать, что в каждый конкретный год приблизительно один и тот же процент дебиторской задолженности в итоге окажется безнадёжным долгом. Пусть для целей нашего примера это будет порядка 3%. Тогда, если, предположить, что общая величина непогашенной дебиторской задолженности на 31 декабря 20Х0 года составила $541,800, то $16,254 от этой суммы превратится в безнадёжные долги в следующем, 20Х1 году. Поэтому будет осмотрительным уже сейчас признать эту сумму как расход – в том же году, в котором случилась соответствующая продажа, несмотря на то что о действительной безнадёжности конкретных счетов дебиторской задолженности Ингрид узнает позже, только в 20Х1 году.
Теперь предположим, что общая величина дебиторской задолженности, списанной в качестве безнадёжной в 20Х0 году, была $196,201 (включая долг Манфреда). Тогда общий расход по безнадёжным долгам, отражённый в отчёте о прибылях и убытках Ингрид за 20Х0 год, будет следующим:
| $ | |
|---|---|
| Безнадёжные долги | 196,201 |
| плюс Резерв по сомнительным долгам | 16,254 |
| Расход по безнадёжным долгам | 212,455 |
А сумма дебиторской задолженности, отражённая как оборотные активы в отчёте о финансовом положении по состоянию на конец 20Х0 года, будет такой:
| $ | |
|---|---|
| Дебиторская задолженность | 541,800 |
| минус Резерв по сомнительным долгам | (16,254) |
| 525,546 |
На счётах главной книги всё это будет отражено таким образом:
Наша серия примеров ещё не закончилась. Давайте сейчас предположим, что 20Х0 год – это не первый год работы бизнеса нашей Ингрид. Тогда, скорее всего, она создавала резерв по сомнительным долгам и на конец 20W9 года. Пусть её общая сумма дебиторской задолженности на 31 декабря 20W9 года была $400,932, тогда величина резерва на 31 декабря 20W9 года составила бы $12,028 (то есть 3% от $400,932).
В этом случае важно сторнировать этот прошлогодний резерв в 20Х0 году, чтобы безнадёжные долги в сумме $12,028, ожидавшиеся и уже учтённые в 20W9 году, не попали вновь в отчёт о прибылях и убытках 20Х0 года.
Поэтому общая сумма расхода в отчёте о прибылях и убытках 20Х0 года сложится из следующих компонентов:
| $ | |
|---|---|
| Безнадёжные долги | 196,201 |
| минус Резерв по сомнительным долгам 20W9 года | (12,028) |
| плюс Резерв по сомнительным долгам 20Х0 года | 16,254 |
| Расход по безнадёжным долгам 20Х0 года | 200,427 |
В результате чистый эффект этой ежегодной операции с резервами по сомнительным долгам заключается в том, что в расход (или уменьшение расхода) в отчёте о прибылях и убытках относится увеличение (или уменьшение) резерва из года в год. В нашем случае именно чистое увеличение резерва в размере $4,226 ($16,254 – $12,028) будет отнесено на расходы. Но сумма дебиторской задолженности для отчёта о финансовом положении на 31 декабря 20Х0 года останется такой же – на неё прошлогодний резерв не влияет:
| $ | |
|---|---|
| Дебиторская задолженность 20Х0 года | 541,800 |
| минусРезерв по сомнительным долгам 20Х0 года | (16,254) |
| 525,546 |
Возможно, проще увидеть это, изучив операции на счетах:
Как видно, по счёту резерва по сомнительным долгам проходят только две проводки за год. В конце каждого отчётного года мы убираем «старый» резерв и начисляем «новый». В обоих случаях вторая часть проводки проходит по счёту расхода по безнадёжным долгам. В конце года счёт расхода по безнадёжным долгам закрывается на отчёт о прибылях и убытках.
Если вы впервые сталкиваетесь с начислением резерва по сомнительным долгам, то метод, который мы только что описали поможет вам не ошибиться и всегда получить правильные суммы:
Существует альтернативный метод корректировки резерва по сомнительным долгам в конце каждого года. Он требует меньше проводок, но чуть более сложен для освоения: резерв на начало года (то есть «старый») корректируется и доводится до резерва на конец года. Только нужно помнить, что изменение резерва может быть в сторону как увеличения, так и уменьшения.
Вот как это работает на тех же данных, которые мы уже использовали выше:
| $ | |
|---|---|
| Безнадёжные долги | 196,201 |
| плюс Изменение резерва за 20Х0 год | 4,226 |
| Расход по безнадёжным долгам 20Х0 года | 200,427 |
Этот метод не влияет на расчёт дебиторской задолженности как оборотного актива для отчёта о финансовом положении:
| $ | |
|---|---|
| Дебиторская задолженность 20Х0 года | 541,800 |
| минус Резерв по сомнительным долгам 20Х0 года | (16,254) |
| 525,546 |
А вот как этот метод отразится на счетах главной книги:
Если бы резерв уменьшился, то счёт резерва по сомнительным долгам нужно было бы дебетовать на сумму уменьшения, а расход по безнадёжным долгам – наоборот, кредитовать. Например, предположим, что в следующем 20Х1 году всего было списано фактически безнадёжных долгов на сумму $166,400, а резерв сократился до $15,000. Тогда на счетах сложилась бы следующая картина:
Чуть выше расчёты показали нам, что безнадёжные долги могут существенно снизить прибыль (и денежные потоки). Поэтому важно, чтобы бизнес предпринимал все возможные меры, чтобы сократить шансы возникновения безнадёжного долга. Можно было бы предположить, что хороший кредитный контроль – это эффективное отслеживание просроченных счетов, но на самом деле кредитный контроль начинается гораздо раньше, и в его основе лежат следующие соображения.
Кто имеет право на получение кредита?
Важно проводить первоначальную проверку покупателей, претендующих на покупки в кредит, ведь, по сути, продажа в кредит – это подарок покупателю до тех пор, пока счёт остаётся неоплаченным. Нет смысла продавать только ради того, чтобы продать, если покупатель сомнительный. Как мы видели, компания теряет больше, чем просто неполученную прибыль. С другой стороны, чрезмерно строгий отсев на этой стадии может вылиться в упущенные продажи потенциально хорошим покупателям.
Условия, на которых предоставляется кредит
Компания должна заранее продумать кредитные условия. Одно из первых решений в этом плане – это кредитный лимит, то есть максимальная сумма задолженности, которую позволено иметь покупателю в любой конкретный момент времени. Кроме того, нужно установить кредитный период и определиться с тем, предлагать или нет скидки за досрочную оплату и на каких условиях. Далее нужно решить, начислять ли проценты (пени) за просроченную оплату и так далее. Конечно, кредитные условия могут быть разными для разных групп клиентов.
Управление процессом выставления счетов и получения оплаты
В этом процессе важна эффективность. Счета нужно выставлять быстро и без ошибок. В основном покупатели не инициируют сами процесс оплаты, до тех пор, пока не получат счёт. Поэтому задержка в выставлении счёта равна задержке в получении денег. Ошибки в счетах тоже не прибавляют процессу скорости. Кроме того, у каждого покупателя могут быть свои особенности в плане платежей, под которые иногда можно с выгодой подстроить свой процесс выставления счетов. И последнее по порядку, но не по важности – это наличие хорошо работающих процедур напоминания о необходимости оплаты.
Процесс погашения просроченных счетов
Мы вскользь коснулись этого выше, заметив, что эти операции должны быть систематическими, разумными и оставаться в рамках действующего законодательства. Попытки закрыть глаза на процесс неплатежей или наивная компьютерная рассылка стандартных увещеваний оплатить вряд ли приведут к нужному результату.
С другой стороны, и угрожать покупателю тоже не всегда правильно, потому как дело, дошедшее до суда, наверняка приведёт к потере этого покупателя в будущем.
Добавим немного позитива. Предположим, что списав в 20Х0 году долг Манфреда как безнадёжный, в 20Х1 году Ингрид с удивлением получила от него платёж на сумму $6,450 с сопроводительным письмом, полном извинений за задержку.
Существует два способа это отразить.
| Способ 1 | $ |
| Дт Денежные средства в банке | 6,450 |
| Кт Расход по безнадёжным долгам | 6,450 |
| Способ 2 | |
| Дт Денежные средства в банке | 6,450 |
| Кт Дебиторская задолженность (и персональный счёт Манфреда в книге продаж) | 6,450 |
| и следом | |
| Дт Дебиторская задолженность (и персональный счёт Манфреда в книге продаж) | 6,450 |
| Кт Расход по безнадёжным долгам | 6,450 |
Разница между этими способами в том, что во втором сторнируется проводка по списанию безнадёжного долга.
Способ 1 более применим в ситуациях, когда платёж или его часть поступают по завершении процедуры банкротства покупателя или от коллекторского агентства. А способ 2 больше подходит к случаям, когда платёж неожиданно поступает от самого покупателя. В этом случае компания-продавец должна задать себе вопрос: не слишком ли поспешно она классифицировала этот долг как безнадёжный, и не стоит ли ей пересмотреть свой подход к таким ситуациям.
Однако обратите, пожалуйста, внимание, что ни первый, ни второй способ не ставят под сомнение выручку, правильно признанную в 20Х0 году в момент поставки товара.
Статья написана членом экзаменационного совета по Финансовому учёту (FA)