При составлении консолидированного отчёта о финансовом положении активы и обязательства материнской и дочерней компании складываются, перед этим претерпевая несколько корректировок. Например, поскольку целью консолидации является представление материнской и дочерней компании как единой компании-группы, необходимо взаимоисключить остатки на внутригрупповых текущих счетах, так как группа должна показать только внешнюю дебиторскую и кредиторскую задолженность. Кроме этого, необходимо отразить любые корректировки чистых активов дочерней компании до справедливой стоимости, возникшие на дату приобретения, а также заменить инвестиции материнской компании в дочернюю на гудвил, возникший при приобретении.
Акционерный капитал и эмиссионный доход в секции капитала в консолидированном отчёте о финансовом положении – это всегда акционерный капитал и эмиссионный доход только материнской компании. Кроме того, нужно будет рассчитать величину консолидированной нераспределённой прибыли, которая будет включать нераспределённую прибыль материнской компании и причитающуюся материнской компании долю прибыли дочерней компании, заработанной в период после приобретения. Прибыль дочерней компании за период после приобретения будет разделена между материнской компанией (в консолидированной нераспределённой прибыли) и неконтролирующей долей участия (НДУ).
Далее мы рассмотрим пример, в котором мы разберёмся со всеми вопросами консолидации, которые мы только что упомянули выше.
Вопрос
Два года назад компания Сингапур заплатила $90,000 за 80% компании Марина Бэй, получив над ней контроль. Нераспределённая прибыль компании Марина Бэй на этот момент составляла $25,000. Обобщённые отчёты о финансовом положении обеих компаний на отчётную дату приведены ниже:
| Сингапур $ | Марина Бэй $ |
|
|---|---|---|
| Инвестиции в компанию Марина Бэй | 90,000 | |
| Основные средства | 30,000 | 30,000 |
| Оборотные активы | 30,000 | 30,000 |
| 150,000 | 60,000 | |
| Акционерный капитал | 25,000 | 15,000 |
| Нераспределённая прибыль | 100,000 | 40,000 |
| 125,000 | 55,000 | |
| Обязательства | 25,000 | 5,000 |
| 150,000 | 60,000 |
Дополнительная информация:
(i) На момент приобретения справедливая стоимость неконтролирующей доли участия в компании Марина Бэй составляла $20,000.
(ii) Справедливая стоимость участка земли компании Марина Бэй, оцененная на дату приобретения для целей консолидации, превышала его балансовую стоимость на эту же дату на $25,000. Марина Бэй не отразила эту справедливую стоимость в своей индивидуальной отчётности.
(iii) На отчётную дату компания Марина Бэй имела задолженность перед компанией Сингапур на сумму $5,000.
Задание – подготовить консолидированный отчёт о финансовом положении группы компаний Сингапур.
Ответ
При выполнении заданий такого рода лучше всего придерживаться стандартного набора и порядка расчётов. Необходимо рассчитать: прибыль дочерней компании после приобретения (которую потом нужно будет разделить между группой и НДУ); гудвил, возникший при приобретении; а также остатки по счетам НДУ и консолидированной нераспределённой прибыли. Перед этим полезно сначала отдельным расчётом определиться со структурой группы, чтобы чётко определиться с долями группы и НДУ и с тем, как долго дочерняя компания находится под контролем материнской.
Расчёт 1: Структура группы
| Сингапур (материнская) | ||
| Два года назад | ↓ | 80% / 20% НДУ |
| Марина Бэй (дочерняя) |
В следующем расчёте мы определим справедливую стоимость чистых активов дочерней компании на дату приобретения, добавив корректировку до справедливой стоимости для земельного участка. Здесь же мы рассчитаем прибыль дочерней компании после приобретения. Чистые активы дочерней компании – это её капитал, то есть акционерный капитал плюс любые другие компоненты капитала (например, нераспределённая прибыль). Обратите внимание, что чистые активы на дату приобретения нужно скорректировать – довести участок земли до справедливой стоимости. Эта корректировка должна остаться также и на дату консолидации, потому как этот участок, предположительно, по-прежнему ещё находится под контролем дочерней компании, раз в условии не сказано обратное.
Расчёт 2: Чистые активы дочерней компании
| на дату приобретения $ | на дату отчётности $ | после приобретения $ |
|
|---|---|---|---|
| Акционерный капитал | 15,000 | 15,000 | |
| Нераспределённая прибыль | 25,000 | 40,000 | 15,000 |
| Балансовая стоимость чистых активов | 40,000 | 55,000 | |
| Корректировка до справедливой стоимости основных средств | 25,000 | 25,000 | |
Справедливая стоимость чистых активов | 65,000 | 70,000 |
Этот расчёт показывает, что прибыль дочерней компании за два года после приобретения составила $15,000. Эта прибыль причитается на 80% акционерам материнской компании (то есть пополняет нераспределённую прибыль группы), и на 20% – НДУ. Также мы рассчитали, что справедливая стоимость чистых активов на дату приобретения составила $65,000. Эта сумма – ключевой компонент для расчёта гудвила, который мы определим в следующем шаге. В некоторых вопросах на экзамене в условии будет сразу дана эта справедливая стоимость чистых активов дочерней компании (то есть $65,000 в нашем случае), а корректировку до справедливой стоимости (те самые $25,000 по земле) нужно будет найти как балансирующую сумму в колонке чистых активов на дату приобретения.
Теперь пора переходить к расчёту гудвила (переплаты, возникшей на момент приобретения), то есть разницы между полной стоимостью дочерней компании и справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активов дочерней компании. Полную стоимость дочерней компании можно определить как величину инвестиций, уплаченных материнской компанией за контролирующую долю, плюс справедливую стоимость неконтролирующей доли участия.
Расчёт 3: Гудвил
| $ | |
|---|---|
| Справедливая стоимость инвестиций материнской компании на дату приобретения | 90,000 |
| Справедливая стоимость НДУ на дату приобретения | 20,000 |
| Справедливая стоимость чистых активов на дату приобретения (Расчёт 2) | (65,000) |
| Гудвил на дату приобретения | 45,000 |
Наш последний расчёт – это консолидированная нераспределённая прибыль группы, которая состоит из нераспределённой прибыли материнской компании на отчётную дату плюс доля прибылей или убытков дочерней компании с момента приобретения.
Расчёт 5: Консолидированная нераспределённая прибыль
| $ | |
|---|---|
| Нераспределённая прибыль материнской компании | 100,000 |
| Плюс доля прибыли после приобретения (80% x $15,000) (из расчёта 2 выше) | 12,000 |
| 112,000 |
Теперь, наконец, мы можем составить консолидированный отчёт о финансовом положении. Инвестиции материнской компании в дочернюю исключаются как внутригрупповая статья и заменяются на гудвил. Активы и обязательства складываются целиком, ведь несмотря на то, что материнская компания владеет лишь 80% дочерней компании, контролируется дочерняя компания полностью. Неконтролирующая доля в дочерней компании презентуется в этом отчёте отдельно. Ещё одна консолидационная корректировка – это увеличение основных средств на разницу между балансовой и справедливой стоимостью участка земли на дату приобретения.
На отчётную дату у нас есть внутригрупповые остатки: компания Марина Бэй должна Сингапуру $5,000. Поэтому из дебиторской задолженности Сингапура эту сумму нужно убрать. По этой же логике нужно убрать $5,000 из кредиторской задолженности компании Марина Бэй.
Консолидированный отчёт о финансовом положении группы Сингапур
| $ | |
|---|---|
| Гудвил (расчёт 3) | 45,000 |
| Основные средства (30,000 + 30,000 + корректировка 25,000) | 85,000 |
| Оборотные активы (30,000 + 30,000 – внутригрупповые 5,000) | 55,000 |
| 185,000 | |
| Акционерный капитал (только материнская компания) | 25,000 |
| Консолидированная нераспределённая прибыль (расчёт 5) | 112,000 |
| Неконтролирующая доля участия (расчёт 4) | 23,000 |
| 160,000 | |
| Обязательства (25,000 + 5,000 – внутригрупповые 5,000) | 25,000 |
| 185,000 |
Обратите внимание, что НДУ представлена в этом отчёте как часть капитала, а не как обязательства.
Том Клендон, преподаватель компании FTMS (Сингапур) и автор второго издания книги «A Student's Guide to Group Accounts» (издание Kaplan Publishing)