Вопросы в форме тестов, связанные с недостаточным или избыточным поглощением накладных расходов или отклонениями постоянных накладных расходов по объему производства обычно вызывают трудности у кандидатов, сдающих экзамены по управленческому учету. В этой статье для объяснения концепции поглощения постоянных накладных расходов используется графический метод.
Рассмотрим компанию, которая на следующий год запланировала накладные расходы в размере $10,000. График 1 представляет поведение этих накладных расходов в зависимости от объема производства.
Если бюджетный объем производства (уровень деятельности) в этом году составляет 1,000 единиц, компания может использовать ставку поглощения постоянных накладных расходов (FOAR) в размере:
Бюджетные постоянные производсвтенные накладные расходы Бюджетный объем производства в единицах | = | $10,000 1,000 | = | $10 на единицу |
График 2 показывает использование ставки FOAR для включения накладных расходов в производственные затраты в ситуации, когда объем производства и затраты соответствуют бюджету.
График показывает, что в методе полного поглощения постоянные накладные расходы ($10,000 в год) распределяются на единицы деятельности и фактически рассматриваются как переменные затраты ($10 на единицу). Такой подход приведет к правильному поглощению накладных расходов, если:
Однако, если любое из этих условий нарушено, может возникнуть недостаточное или избыточное поглощение накладных расходов.
На графике 3 показана ситуация, когда фактический уровень деятельности превышает запланированный, а фактические накладные расходы соответствуют бюджетным. Это приводит к поглощению накладных расходов в размере $12,000 и, как следствие, их избыточному поглощению в размере $2,000.
| Поглощенные накладные расходы = Фактическое количество единиц x FOAR = 1,200 единиц x $10 на единицу = | $12,000 |
| Фактические накладные расходы = | $10,000 |
| Избыточно/(недостаточно) поглощенные накладные расходы | $2,000 |
На графике 4 показана ситуация, когда фактический уровень деятельности и фактические накладные расходы отличаются от бюджетных.
В данном примере фактический уровень деятельности превысил бюджетный, что привело к избыточному поглощению накладных расходов. В то же время фактические накладные расходы оказались ниже запланированных, что также привело к избыточному поглощению. Общая величина избыточного поглощения составила $5,000.
| Поглощенные накладные расходы = Фактическое количество единиц x FOAR = 1,200 единиц x $10 на единицу = | $12,000 |
| Фактические накладные расходы = | $7,000 |
| Избыточно/(недостаточно) поглощенные накладные расходы | $5,000 |
График показывает, что общая величина избыточно поглощенных накладных расходов $5,000 складывается из $2,000, возникших в результате увеличения уровня деятельности (т. е. было поглощено $12,000 по сравнению с бюджетными $10,000) и $3,000, возникших в результате снижения общих накладных расходов (фактические $7,000 по сравнению с бюджетными $10,000).
До сих пор в примерах использовалась FOAR, рассчитанная на базе единиц продукции. На практике в качестве базы поглощения могут использоваться другие показатели уровня деятельности, например, часы прямого труда (человеко-часы).
Предположим, компания запланировала на будущий год 10,000 прямых человеко-часов. Если бюджетные постоянные производственные накладные расходы составляют $50,000, FOAR будет равна:
Бюджетные накладные расходы Бюджетный уровень деятельности | $50,000 10,000 человеко-часов | = $5 в час |
Если фактические накладные расходы в этом году составят $60,000, а фактическое количество прямых человеко-часов – 9,000, возникнет недостаточное поглощение в размере:
| Поглощенные накладные расходы = Фактические часы x FOAR = 9,000 x $5 в час= | $45,000 |
| Фактические накладные расходы = | $60,000 |
| Избыточно/ (недостаточно) поглощенные накладные расходы | ($15,000) |
Эта ситуация отражена на графике 5.
График 6 показывает общие причины недостаточного или избыточного поглощения, которые мы обсуждали выше.
Теперь попробуйте решить задачу
Этот вопрос встретился на одном из предыдущих экзаменов по управленческому учету и студенты плохо на него ответили.
Компания использует метод полного поглощения и нормативную ставку поглощения накладных расходов, рассчитанную на базе человеко-часов. В прошлом году возникла следующая ситуация:
1. Фактически понесенные накладные расходы оказались ниже бюджетных. 2. Фактические отработанные человеко-часы оказались меньше запланированных часов, использованных для расчета нормативной ставки поглощения.
Какое из приведенных ниже утверждений является верным? 1. Оба фактора приведут к недостаточному поглощению накладных расходов. 2. Оба фактора приведут к избыточному поглощению накладных расходов. 3. Первый фактор вызовет недостаточное поглощение накладных расходов, а второй фактор – избыточное поглощение. 4. Первый фактор вызовет избыточное поглощение накладных расходов, а второй фактор – недостаточное поглощение. |
(Подсказка: используйте график 6)
Правильным является ответ 4.
Ответ 2 был самым популярным из неправильных ответов, то есть кандидаты предполагали, что фактор (1) привел к избыточному поглощению, и что фактор (2) стал причиной этого. Если фактически отработанные часы не соответствуют бюджетным, то применение нормативной ставки поглощения (рассчитанной на базе бюджетного количества часов) к меньшему количеству фактических часов приведет к недостаточному поглощению.
Многие кандидаты выбрали ответы 1 и 3, что указывает на общее непонимание темы. Интересно, что на расчетные вопросы по этой теме студенты отвечают лучше.
Аналогичный подход может быть использован для понимания отклонений постоянных накладных расходов в нормативном методе учета. Вам просто нужно помнить, что избыточное поглощение накладных расходов является благоприятным отклонением (поскольку его величина добавляется обратно к прибыли), а недостаточное – неблагоприятным.
Предположим, нормативная ставка поглощения накладных расходов составляет $10 на единицу продукта. Ставка была рассчитана на базе бюджетного объема производства 1,000 единиц и бюджетных постоянных накладных расходов $10,000.
Если все идет в соответствии с бюджетом, то никаких отклонений не возникнет. Эта ситуация показана на графике 7, где фактические накладные расходы соответствуют бюджетным, а фактическое производство составляет 1,000 единиц.
Однако если фактические затраты составили $13,000, и при этом было произведено 600 единиц, возникнет следующая ситуация (график 8)
Фактический уровень деятельности оказался ниже бюджетного, что вызвало недостаточное поглощение накладных расходов в размере $4,000. Это неблагоприятное отклонение постоянных накладных расходов по объему производства. Фактические накладные расходы оказались выше бюджетных, что также привело к недостаточному поглощению накладных расходов в размере $3,000. Таким образом, общая величина недостаточного поглощения составила $7,000. Расчет отклонения постоянных накладных расходов выглядит следующим образом.
| Фактические накладные расходы | $13,000 | |
| Отклонение постоянные накладных расходов по фактическим затратам | >$3,000 неблагоприятное | |
| Бюджетные накладные расходы | $10,000 | |
| Отклонение постоянные накладных расходов по объему производства | >$4,000 неблагоприятное | |
| Фактические единицы x нормативная FOAR 600 единиц x $10/ед | $6,000 |
Если поглощение постоянных накладных расходов в системе нормативного учета осуществляется на базе прямых рабочих часов, компания может проанализировать отклонение постоянных накладных расходов по объему производства по двум составляющим: отклонению по мощности и отклонению по производительности.
Предположим компания запланировала произвести 1,000 единиц продукции, затратив на это 5,000 человеко-часов (то есть производство единицы продукции требует 5 рабочих часов).
Бюджетные постоянные производственные накладные расходы были запланированы в размере $10,000.
Если накладные расходы поглощаются на базе прямых рабочих часов, ставка поглощения составит
Бюджетные накладные расходы $10,000 Бюджетный уровень деятельности 5,000 ч | = $2 на прямой рабочий час |
За период было произведено 1,200 единиц продукции и на их производство было затрачено 5,400 часов.
Для простоты предположим, что в данном периоде не возникло отклонения постоянных накладных расходов по фактическим затратам, то есть фактические постоянные накладные расходы соответствовали бюджетным.
График 9 отражает эту ситуацию.
Так как компания использовала мощности в большем объеме (5,400 часов вместо 5,000 бюджетных), возникает благоприятное отклонение (избыточное поглощение накладных расходов) в размере $800. Это отклонение по мощности.
Однако, объем выработки в нормативном методе учитывается по нормативным затратам. Это значит, что стоимость готовой продукции рассчитывается, как если бы она оценивалась по нормативным затратам, т. е. накладные расходы включаются в ее себестоимость в размере 5 часов х $2.
Таким образом, производство 1,200 единиц должно было занять 6,000 часов (1,200 x 5 часов), которые должны были стоить $12,000 (6,000 часов x нормативная FOAR$2). Следовательно, в результате высокой эффективности производства возникло благоприятное отклонение в размере $1,200 (компания была эффективной, так как продукцию, производство которой должно было занять 6,000 нормативных часов, произвела за 5,400 часов). Это отклонение называется отклонением по производительности постоянных накладных расходов.
В сумме отклонение по мощности и отклонение по производительности дает отклонение постоянных накладных расходов по объему.
Расчет отклонений постоянных накладных расходов в системе нормативного учета выглядит следующим образом:
| Фактические накладные расходы | $10,000 | |
| Отклонение постоянных накладных расходов по факт. затратам | >$ноль | |
| Бюджетные накладные расходы | $10,000 | |
| Отклонение постоянных накладных расходов по мощности | >$800 Благ | |
| Факт. часы x норм. FOAR (5,400 ч x $2/ч) | $10,800 | |
| Отклонение постоянных накладных расходов по производительности | >$1,200 Благ | |
| Норм. часы на факт. объем производства (1,200 единиц x 5 ч x $2 в час) | $12,000 |
Статья написана членом экзаменационного совета по управленческому учету