Многие студенты испытывают трудности со стандартными корректировками, необходимыми для превращения оборотно-сальдовой ведомости в финансовую отчётность. В этой статье мы разберём те корректировки, которые наиболее часто встречаются на экзамене:

• запасы;
• начисления и предоплаты;
• проценты;
• амортизация;
• безнадёжные долги и резерв по сомнительным долгам.

Самое важное, что нужно уяснить ещё до того, как мы начнём – это то, что все эти корректировки влияют как на отчёт о финансовом положении, так и на отчёт о прибылях и убытках. Если оборотно-сальдовая ведомость балансируется, то и ваш ответ тоже должен сбалансироваться, а значит, каждая корректировка, которую вы делаете, должна тоже балансироваться: для каждой дебетовой корректировки должна быть равная ей кредитовая корректировка. Тем не менее, на экзамене гораздо важнее успеть закончить вопрос в отведённое время, чем пытаться сбалансировать баланс.

Запасы

Эта корректировка многим знакома. Себестоимость продаж состоит из входящих запасов плюс закупки в течение года минус исходящие запасы. Исходящие запасы – это кредит в отчёте о прибылях и убытках и дебет (оборотные активы) в отчёте о финансовом положении.

Однако операции по счету запасов в главной книге у многих вызывают проблемы. Вот как счёт запасов выглядит на тот момент, когда готовится оборотно-сальдовая ведомость. Единственная проводка, которая по нему проходит – это перенос исходящих запасов из отчёта о прибылях и убытках за прошлый год (все суммы указаны просто для иллюстрации):

В текущем году, исходящие запасы прошлого года становятся входящими запасами текущего года. Их нужно перенести в отчёт о прибылях и убытках текущего года перед тем, как будет сделана проводка для отражения исходящих запасов текущего года:

Таким образом, если предположить, что закупки за год были $280,500, то величина себестоимости продаж за 20Х5 год составит $38,000 + 280,500 – 45,000 = $273,500.

Иногда задача требует скорректировать запасы в связи с их повреждением или низкой оборачиваемостью. МСФО (IAS) 2 «Запасы» требует, чтобы запасы оценивались по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цены реализации. В этой связи может понадобиться списать себестоимость до чистой цены реализации для некоей партии запасов, описанной в условии. Величину исходящих запасов нужно рассчитать до того, как вы учтёте это списание.

Списание запасов до чистой цены реализации увеличит себестоимость продаж и занизит величину запасов в отчёте о финансовом положении. Если опять прибегнуть к суммам из примера выше, то при списании партии запасов себестоимостью $10,000 до ожидаемой цены $5,000 вы снизите исходящие запасы до $45,000 – $5,000 = $40,000. Это изменит себестоимость продаж до $278,500.

Начисления и предоплаты

Отчёт о прибылях и убытках должен включать расходы периода вне зависимости от того, были ли они оплачены. На экзамене суммы расходов, приведённые в оборотно-сальдовой ведомости, обычно будут состоять только из платежей, проведённых по этим статьям за год. Поэтому для того, чтобы получить расходы для отчёта о прибылях и убытках эти суммы надо скорректировать на неоплаченные расходы и на платежи, сделанные в текущем году, но относящиеся к другим периодам.

Неоплаченные расходы, относящиеся к текущему периоду, должны быть включены в отчёт о финансовом положении как краткосрочные обязательства. Если, наоборот, расход был оплачен авансом, его нужно отразить в отчёте о финансовом положении как оборотный актив. В отчёте о прибылях и убытках общая сумма расхода будет получена в результате расчёта, учитывающего как начисления, так и предоплаты.

Например, предположим, что оборотно-сальдовая ведомость включает следующие суммы:

Кроме того, дополнительное условие в вопросе уточняет, что на 31 декабря 20Х5 года задолженность по заработной плате составила $3,800, и страховка, уплаченная авансом, составила $600.

Соответствующие фрагменты из отчётности будут выглядеть так:

Соответствующие счета главной книги будут выглядеть так:

Аналогичные корректировки могут понадобиться для доходов, например, для арендного дохода. Здесь нужно быть осторожными. Доход, полученный авансом – это обязательство, и поэтому должен быть включён рядом с начислениями в краткосрочных обязательствах под заголовком «авансы полученные» или «отложенный доход». С другой стороны, доход, заработанный, но ещё не полученный – это оборотный актив, который нужно включить в отчёт о финансовом положении рядом с авансами полученными под заголовком «начисленный доход».

Проценты

Начисленные проценты – это, по сути, те же самые начисления (которые мы обсудили выше), но с парой особенностей.

Первая особенность: вопрос может не давать вам никаких отдельных инструкций о том, что нужно начислить процент, который ещё не был уплачен. Например, оборотно-сальдовая ведомость может выглядеть так:

При такой постановке задачи ожидается, что студенты сами заметят, что выплачена была только половина годовых процентов по облигациям, и нужно начислить вторые $4,000. Обычно экзаменатор так или иначе намекает, что облигации были в обращении весь год, если он хочет, чтобы студенты сделали нужную корректировку.

Вторая особенность состоит в том, что проценты – это финансовые расходы в отчёте о прибылях и убытках ($8,000), начисленные проценты ($4,000) – это краткосрочное обязательство в отчёте о финансовом положении, а облигации ($100,000) – это долгосрочное обязательство. Эти обязательства не стоит объединять в одно.

Амортизация

Корректировка, связанная с амортизацией, чуть сложнее. Амортизация распределяет себестоимость необоротного актива на протяжении его срока полезного использования, в результате чего в отчёте о прибылях и убытках образуется расход. Этот расход должен соответствовать характеру потребляемых от актива выгод, то есть амортизация – это ещё одно применение принципа начисления.

Методы начисления амортизации
На экзаменах FA и IFB проверяется знание двух методов начисления амортизации:

• линейный метод, в котором на расходы относится процент от первоначальной стоимости (или первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости); и
• метод уменьшающегося остатка, в котором на расходы относится процент, рассчитываемый от балансовой стоимости (то есть первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации).

Политика в отношении амортизации
Некоторые компании начисляют амортизацию сразу за целый год в том году, когда необоротный актив был приобретён, и вообще не начисляют амортизацию в году выбытия актива. Другие начисляют амортизацию помесячно пропорционально времени, на протяжении которого актив находился во владении компании. Поэтому очень важно внимательно прочитать вопрос чтобы понять, как именно начисляется амортизация в этой конкретной ситуации.

Отчёт о прибылях и убытках
Посчитанная амортизация текущего года отражается как расход. Не включайте в расходы накопленную амортизацию. Накопленная амортизация – это совокупная амортизация, начисленная в течение всей жизни актива (предполагая, что актив ни разу не переоценивался), поэтому амортизация за предыдущие годы уже была отнесена в прибыли и убытки в прошлом.

Отчёт о финансовом положении
В отчёте о финансовом положении для необоротных активов нужно показать первоначальную стоимость, накопленную амортизацию (сумму из оборотно-сальдовой ведомости, то есть исходящее сальдо прошлого периода, плюс амортизацию, начисленную в текущем году), и балансовую стоимость. Нагляднее всего это оформляется в таком виде (суммы указаны просто для иллюстрации):

Соответствующие счета главной книги
В принципе, можно было бы использовать единый счёт для каждого типа необоротных активов, отражая в нём и первоначальную стоимость, и накопленную амортизацию. Однако на практике обычно ведутся два отдельных счёта – как раз для того, чтобы в отчёте о финансовом положении можно было показать первоначальную стоимость и накопленную амортизацию отдельно, как мы это сделали выше. Поэтому два счёта главной книги для необоротных активов выглядят так (суммы опять для иллюстрации):

Для учёта выбытия необоротных активов нужен ещё и третий счёт – счёт выбытия. Когда необоротный актив выбывает, его первоначальная стоимость и накопленная амортизация переносятся в этот счёт выбытия. Поступления от продажи выбывающего актива относятся по кредиту этого счёта, и складывающийся в результате балансирующий остаток по этому счёту – это чистый финансовый результат от выбытия, который нужно отнести в отчёт о прибылях и убытках. Чтобы быстро перепроверить получившийся финансовый результат от выбытия, можно вычесть балансовую стоимость актива на дату выбытия из суммы поступлений от выбытия.

Безнадёжные долги и резерв по сомнительным долгам

Эта корректировка, пожалуй, вызывает больше всего трудностей на экзамене.

Безнадёжные долги
Списать безнадёжный долг – это перенести сумму дебиторской задолженности конкретного покупателя из дебиторской задолженности (актива) в отчёт о прибылях и убытках в качестве расхода. Делается это тогда, когда компания считает, что этот долг взыскать более нет возможности. На экзамене это может быть проверено в двух вариантах:

• Безнадёжные долги уже отражены в оборотно-сальдовой ведомости. Это означает, что списание уже случилось (дебиторская задолженность уже уменьшена), и всё, что осталось сделать студенту – это отразить данную сумму безнадёжных долгов как расход в отчёте о прибылях и убытках.
• Безнадёжные долги указаны в качестве дополнительных корректировок, которые ещё не отражены в оборотно-сальдовой ведомости. Именно в этом случае необходимо, во-первых, уменьшить баланс дебиторской задолженности в отчёте о финансовом положении, и во-вторых, отнести получившийся расход в отчёт о прибылях и убытках как административные или операционные расходы.

Резерв по сомнительным долгам
Этот резерв создаётся для того, чтобы в отчёте о финансовом положении показать реалистичную оценку собираемой дебиторской задолженности, но без того, чтобы физически списать долг, которые ещё пока только сомнительный, но не безнадёжный. В результате сомнительный долг ещё числится в составе дебиторской задолженности и в его отношении проводятся определённые процедуры, призванные увеличить шансы всё-таки получить от покупателя деньги. Но в отчёте о финансовом положении дебиторская задолженность показана в сумме без этого долга.

В задачах оборотно-сальдовая ведомость, как правило, содержит следующее:

Такая картина означает, что в бизнесе уже существует резерв по сомнительным долгам, перенесённый как входящее сальдо из предыдущего периода. Если по условию задачи в отношении этого резерва ничего больше делать не нужно, то обе суммы прямиком отразятся в отчёте о финансовом положении таким образом:

В качестве варианта ответа в заданиях Части В экзамена это может выглядеть так:

Дебиторская задолженность (180,000 – 4,000) 176,000

Однако на экзамене более вероятно, что вопрос потребует скорректировать входящее сальдо резерва. Например, по тем или иным причинам резерв нужно скорректировать до $5,400. Поскольку входящее сальдо на счёте резерва уже есть, то в отчёт о прибылях и убытках нужно отнести дополнительный расход (только $1,400):

Это важно: в расходы (или доходы) относится только увеличение (или уменьшение) резерва, а не сам резерв. Сам обновлённый резерв отразится только в отчёте о финансовом положении:

Соответствующие счета главной книги
Есть несколько способов отражения безнадёжных долгов и резерва по сомнительным долгам на счетах главной книги. Однако на экзамене лучше исходить из такой системы из двух счетов: один – для расхода по безнадёжным долгам, и второй – для резерва по сомнительным долгам. Если предположить, что в течение года как безнадёжная уже была списана дебиторская задолженность в размере $17,100 (сумма для иллюстрации), то счета выглядят так:

Восстановление безнадёжного долга
Иногда долг, списанный в одном году, неожиданно погашается в следующем: дебет деньги и кредит счёта восстановленных безнадёжных долгов. Кредитовый остаток по этому счёту в конце периода переносится в отчёт о прибылях и убытках, где его можно показать как отдельным доходом, так и уменьшением суммы расходов по безнадёжным долгам.

Второе может показаться менее прозрачным, потому что тогда из отчёта о прибылях и убытках не будет очевидна сумма действительного списания безнадёжных долгов в течение года. С другой стороны, восстановленные безнадёжные долги в абсолютном значении, как правило, довольно невелики, поэтому этот метод можно считать вполне приемлемым. Главное – это внимательно изучить инструкции в вопросе в отношении того, как именно восстановленный безнадёжный долг следует учесть.