Многие студенты испытывают трудности со стандартными корректировками, необходимыми для превращения оборотно-сальдовой ведомости в финансовую отчётность. В этой статье мы разберём те корректировки, которые наиболее часто встречаются на экзамене:
Самое важное, что нужно уяснить ещё до того, как мы начнём – это то, что все эти корректировки влияют как на отчёт о финансовом положении, так и на отчёт о прибылях и убытках. Если оборотно-сальдовая ведомость балансируется, то и ваш ответ тоже должен сбалансироваться, а значит, каждая корректировка, которую вы делаете, должна тоже балансироваться: для каждой дебетовой корректировки должна быть равная ей кредитовая корректировка. Тем не менее, на экзамене гораздо важнее успеть закончить вопрос в отведённое время, чем пытаться сбалансировать баланс.
Эта корректировка многим знакома. Себестоимость продаж состоит из входящих запасов плюс закупки в течение года минус исходящие запасы. Исходящие запасы – это кредит в отчёте о прибылях и убытках и дебет (оборотные активы) в отчёте о финансовом положении.
Однако операции по счету запасов в главной книге у многих вызывают проблемы. Вот как счёт запасов выглядит на тот момент, когда готовится оборотно-сальдовая ведомость. Единственная проводка, которая по нему проходит – это перенос исходящих запасов из отчёта о прибылях и убытках за прошлый год (все суммы указаны просто для иллюстрации):
В текущем году, исходящие запасы прошлого года становятся входящими запасами текущего года. Их нужно перенести в отчёт о прибылях и убытках текущего года перед тем, как будет сделана проводка для отражения исходящих запасов текущего года:
Таким образом, если предположить, что закупки за год были $280,500, то величина себестоимости продаж за 20Х5 год составит $38,000 + 280,500 – 45,000 = $273,500.
Иногда задача требует скорректировать запасы в связи с их повреждением или низкой оборачиваемостью. МСФО (IAS) 2 «Запасы» требует, чтобы запасы оценивались по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цены реализации. В этой связи может понадобиться списать себестоимость до чистой цены реализации для некоей партии запасов, описанной в условии. Величину исходящих запасов нужно рассчитать до того, как вы учтёте это списание.
Списание запасов до чистой цены реализации увеличит себестоимость продаж и занизит величину запасов в отчёте о финансовом положении. Если опять прибегнуть к суммам из примера выше, то при списании партии запасов себестоимостью $10,000 до ожидаемой цены $5,000 вы снизите исходящие запасы до $45,000 – $5,000 = $40,000. Это изменит себестоимость продаж до $278,500.
Отчёт о прибылях и убытках должен включать расходы периода вне зависимости от того, были ли они оплачены. На экзамене суммы расходов, приведённые в оборотно-сальдовой ведомости, обычно будут состоять только из платежей, проведённых по этим статьям за год. Поэтому для того, чтобы получить расходы для отчёта о прибылях и убытках эти суммы надо скорректировать на неоплаченные расходы и на платежи, сделанные в текущем году, но относящиеся к другим периодам.
Неоплаченные расходы, относящиеся к текущему периоду, должны быть включены в отчёт о финансовом положении как краткосрочные обязательства. Если, наоборот, расход был оплачен авансом, его нужно отразить в отчёте о финансовом положении как оборотный актив. В отчёте о прибылях и убытках общая сумма расхода будет получена в результате расчёта, учитывающего как начисления, так и предоплаты.
Например, предположим, что оборотно-сальдовая ведомость включает следующие суммы:
| $ | |
|---|---|
| Заработная плата | 136,000 |
| Страхование | 4,000 |
Кроме того, дополнительное условие в вопросе уточняет, что на 31 декабря 20Х5 года задолженность по заработной плате составила $3,800, и страховка, уплаченная авансом, составила $600.
Соответствующие фрагменты из отчётности будут выглядеть так:
| Отчёт о прибылях и убытках | $ |
|---|---|
| Заработная плата (136,000 + 3,800) | (139,800) |
| Страхование (4,000 – 600) | (3,400) |
| Отчёт о финансовом положении | $ |
|---|---|
| Оборотные активы: | |
| Запасы | - |
| Дебиторская задолженность | - |
| Авансы выданные | 600 |
| Денежные средства | - |
| Краткосрочные обязательства: | |
| Кредиторская задолженность | - |
| Начисления | 3,800 |
Соответствующие счета главной книги будут выглядеть так:
Аналогичные корректировки могут понадобиться для доходов, например, для арендного дохода. Здесь нужно быть осторожными. Доход, полученный авансом – это обязательство, и поэтому должен быть включён рядом с начислениями в краткосрочных обязательствах под заголовком «авансы полученные» или «отложенный доход». С другой стороны, доход, заработанный, но ещё не полученный – это оборотный актив, который нужно включить в отчёт о финансовом положении рядом с авансами полученными под заголовком «начисленный доход».
Начисленные проценты – это, по сути, те же самые начисления (которые мы обсудили выше), но с парой особенностей.
Первая особенность: вопрос может не давать вам никаких отдельных инструкций о том, что нужно начислить процент, который ещё не был уплачен. Например, оборотно-сальдовая ведомость может выглядеть так:
| Дт $ | Кт $ | |
|---|---|---|
| 8% облигации | 100,000 | |
| Проценты по облигациям | 4,000 |
При такой постановке задачи ожидается, что студенты сами заметят, что выплачена была только половина годовых процентов по облигациям, и нужно начислить вторые $4,000. Обычно экзаменатор так или иначе намекает, что облигации были в обращении весь год, если он хочет, чтобы студенты сделали нужную корректировку.
Вторая особенность состоит в том, что проценты – это финансовые расходы в отчёте о прибылях и убытках ($8,000), начисленные проценты ($4,000) – это краткосрочное обязательство в отчёте о финансовом положении, а облигации ($100,000) – это долгосрочное обязательство. Эти обязательства не стоит объединять в одно.
Корректировка, связанная с амортизацией, чуть сложнее. Амортизация распределяет себестоимость необоротного актива на протяжении его срока полезного использования, в результате чего в отчёте о прибылях и убытках образуется расход. Этот расход должен соответствовать характеру потребляемых от актива выгод, то есть амортизация – это ещё одно применение принципа начисления.
Методы начисления амортизации
На экзаменах FA и IFB проверяется знание двух методов начисления амортизации:
Политика в отношении амортизации
Некоторые компании начисляют амортизацию сразу за целый год в том году, когда необоротный актив был приобретён, и вообще не начисляют амортизацию в году выбытия актива. Другие начисляют амортизацию помесячно пропорционально времени, на протяжении которого актив находился во владении компании. Поэтому очень важно внимательно прочитать вопрос чтобы понять, как именно начисляется амортизация в этой конкретной ситуации.
Отчёт о прибылях и убытках
Посчитанная амортизация текущего года отражается как расход. Не включайте в расходы накопленную амортизацию. Накопленная амортизация – это совокупная амортизация, начисленная в течение всей жизни актива (предполагая, что актив ни разу не переоценивался), поэтому амортизация за предыдущие годы уже была отнесена в прибыли и убытки в прошлом.
Отчёт о финансовом положении
В отчёте о финансовом положении для необоротных активов нужно показать первоначальную стоимость, накопленную амортизацию (сумму из оборотно-сальдовой ведомости, то есть исходящее сальдо прошлого периода, плюс амортизацию, начисленную в текущем году), и балансовую стоимость. Нагляднее всего это оформляется в таком виде (суммы указаны просто для иллюстрации):
| Первоначальная стоимость $ | Накопленная амортизация $ | Балансовая стоимость $ |
|
|---|---|---|---|
| Здания | 800,000 | 80,000 | 720,000 |
| Машины и оборудование | 390,000 | 260,000 | 130,000 |
| Автомобили | 210,000 | 100,000 | 111,000 |
| 1,400,000 | 440,000 | 960,000 |
Соответствующие счета главной книги
В принципе, можно было бы использовать единый счёт для каждого типа необоротных активов, отражая в нём и первоначальную стоимость, и накопленную амортизацию. Однако на практике обычно ведутся два отдельных счёта – как раз для того, чтобы в отчёте о финансовом положении можно было показать первоначальную стоимость и накопленную амортизацию отдельно, как мы это сделали выше. Поэтому два счёта главной книги для необоротных активов выглядят так (суммы опять для иллюстрации):
Для учёта выбытия необоротных активов нужен ещё и третий счёт – счёт выбытия. Когда необоротный актив выбывает, его первоначальная стоимость и накопленная амортизация переносятся в этот счёт выбытия. Поступления от продажи выбывающего актива относятся по кредиту этого счёта, и складывающийся в результате балансирующий остаток по этому счёту – это чистый финансовый результат от выбытия, который нужно отнести в отчёт о прибылях и убытках. Чтобы быстро перепроверить получившийся финансовый результат от выбытия, можно вычесть балансовую стоимость актива на дату выбытия из суммы поступлений от выбытия.
Эта корректировка, пожалуй, вызывает больше всего трудностей на экзамене.
Безнадёжные долги
Списать безнадёжный долг – это перенести сумму дебиторской задолженности конкретного покупателя из дебиторской задолженности (актива) в отчёт о прибылях и убытках в качестве расхода. Делается это тогда, когда компания считает, что этот долг взыскать более нет возможности. На экзамене это может быть проверено в двух вариантах:
Резерв по сомнительным долгам
Этот резерв создаётся для того, чтобы в отчёте о финансовом положении показать реалистичную оценку собираемой дебиторской задолженности, но без того, чтобы физически списать долг, которые ещё пока только сомнительный, но не безнадёжный. В результате сомнительный долг ещё числится в составе дебиторской задолженности и в его отношении проводятся определённые процедуры, призванные увеличить шансы всё-таки получить от покупателя деньги. Но в отчёте о финансовом положении дебиторская задолженность показана в сумме без этого долга.
В задачах оборотно-сальдовая ведомость, как правило, содержит следующее:
| Дт $ | Кт $ | |
|---|---|---|
| Дебиторская задолженность | 180,000 | |
| Резерв по сомнительным долгам | 4,000 |
Такая картина означает, что в бизнесе уже существует резерв по сомнительным долгам, перенесённый как входящее сальдо из предыдущего периода. Если по условию задачи в отношении этого резерва ничего больше делать не нужно, то обе суммы прямиком отразятся в отчёте о финансовом положении таким образом:
| Отчёт о финансовом положении | $ |
|---|---|
| Оборотные активы: | |
| Дебиторская задолженность | 180,000 |
| минус Резерв по сомнительным долгам | (4,000) |
| 176,000 |
В качестве варианта ответа в заданиях Части В экзамена это может выглядеть так:
Дебиторская задолженность (180,000 – 4,000) 176,000
Однако на экзамене более вероятно, что вопрос потребует скорректировать входящее сальдо резерва. Например, по тем или иным причинам резерв нужно скорректировать до $5,400. Поскольку входящее сальдо на счёте резерва уже есть, то в отчёт о прибылях и убытках нужно отнести дополнительный расход (только $1,400):
| Отчёт о прибылях и убытках | $ |
|---|---|
| Увеличение резерва по сомнительным долгам | (1,400) |
Это важно: в расходы (или доходы) относится только увеличение (или уменьшение) резерва, а не сам резерв. Сам обновлённый резерв отразится только в отчёте о финансовом положении:
| Отчёт о финансовом положении | $ |
|---|---|
| Оборотные активы: | |
| Дебиторская задолженность | 180,000 |
| минус Резерв по сомнительным долгам | (5,400) |
| 174,600 |
Соответствующие счета главной книги
Есть несколько способов отражения безнадёжных долгов и резерва по сомнительным долгам на счетах главной книги. Однако на экзамене лучше исходить из такой системы из двух счетов: один – для расхода по безнадёжным долгам, и второй – для резерва по сомнительным долгам. Если предположить, что в течение года как безнадёжная уже была списана дебиторская задолженность в размере $17,100 (сумма для иллюстрации), то счета выглядят так:
Восстановление безнадёжного долга
Иногда долг, списанный в одном году, неожиданно погашается в следующем: дебет деньги и кредит счёта восстановленных безнадёжных долгов. Кредитовый остаток по этому счёту в конце периода переносится в отчёт о прибылях и убытках, где его можно показать как отдельным доходом, так и уменьшением суммы расходов по безнадёжным долгам.
Второе может показаться менее прозрачным, потому что тогда из отчёта о прибылях и убытках не будет очевидна сумма действительного списания безнадёжных долгов в течение года. С другой стороны, восстановленные безнадёжные долги в абсолютном значении, как правило, довольно невелики, поэтому этот метод можно считать вполне приемлемым. Главное – это внимательно изучить инструкции в вопросе в отношении того, как именно восстановленный безнадёжный долг следует учесть.