28 мая 2014 года Совет по международным стандартам финансовой отчетности (Совет) в результате совместного проекта с Советом по стандартам финансового учета США (FASB) выпустил МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Применение стандарта является обязательным для годовых отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2017 года (хотя в настоящее время существует предложение о переносе этой даты на 1 января 2018 года), и допускается более раннее применение.
В настоящей статье рассматривается применение МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» с использованием пятиступенчатой модели. Новый стандарт вносит ряд существенных изменений, поэтому вы должны убедиться, что имеете в наличии самые последние выпуски всех учебных материалов.
Исторически сложилось существенное расхождение в практике признания выручки, главным образом потому, что стандарты МСФО содержат ограниченные указания по отдельным областям. Первоначальный стандарт (МСФО (IAS) 18 «Выручка») был выпущен в 1982 году с существенным пересмотром в 1993 году, однако МСФО (IAS) 18 не соответствовал целям в сегодняшнем корпоративном мире, поскольку имеющиеся указания было сложно применить ко многим сделкам. В результате некоторые компании применяли Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ОПБУ) США в тех случаях, когда они соответствовали их потребностям.
Пользователям зачастую было сложно понять суждения и оценки, сделанные организацией при признании выручки, отчасти из-за «шаблонного» характера раскрываемой информации. В связи с различиями в практике признания характер и степень влияния нового стандарта будут различаться в зависимости от предприятий и отраслей. Для многих сделок, таких как сделки в розничной торговле, новый стандарт не окажет существенного влияния, однако в текущей практике учета долгосрочных и многоэлементных договоров могут произойти существенные изменения.
МСФО (IFRS) 15 заменяет собой следующие стандарты и разъяснения:
Одним из последствий этого для экзаменов АССА является то, что договоры на строительство (ранее исключенные из курса P2) могут быть включены в экзамен по курсу «Стратегическая корпоративная отчетность».
Основной принцип МСФО (IFRS) 15 заключается в том, что организация должна признавать выручку для отображения передачи обещанных товаров или услуг покупателям в сумме, отражающей возмещение, право на которое организация ожидает получить в обмен на такие товары и услуги. Стандарт вводит пятиступенчатую модель признания выручки.
Пятиступенчатая модель применяется к выручке, полученной по договору с покупателем, с ограниченными исключениями, независимо от вида сделки по выручке или отрасли.
Первый шаг в пятиступенчатой модели требует идентификации договора с покупателем. Договоры могут иметь разные формы (письменные, устные или в соответствии с другой обычной деловой практикой), но должны иметь юридическую силу, иметь коммерческое содержание и быть одобрены сторонами договора. Данная модель применяется после идентификации условий оплаты товаров или услуг, и существует вероятность того, что организация получит возмещение. Права каждой стороны в отношении товаров или услуг должны быть идентифицируемы. Если договор с покупателем не отвечает этим критериям, организация может постоянно проводить переоценку договора, чтобы определить, соответствует ли он впоследствии указанным критериям.
Два или более договора, заключенные примерно в одно и то же время с одним и тем же покупателем, могут быть объединены и учтены как единый договор, если они отвечают указанным критериям. Стандарт содержит подробные требования к изменению условий договора. Модификация может учитываться как отдельный договор или как изменение первоначального договора в зависимости от обстоятельств операции.
На втором шаге необходимо определить отдельные обязанности к исполнению договора. Это часто называется «разукрупнением» и делается в начале договора. Ключевым фактором при определении отдельной обязанности к исполнению является отличить товар или услуги или пакет товаров или услуг. Товар или услуга отличаются, если покупатель может извлечь выгоду из товара или услуги самостоятельно или вместе с другими легкодоступными ресурсами, и они идентифицируются отдельно от других элементов договора.
МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы ряд отдельных товаров или услуг, по существу одинаковых и передающихся по одинаковой схеме, рассматривался как единая обязанность к исполнению. Товар или услуга, которая была оказана, не могут быть отличимыми, если они не могут быть использованы без другого товара или услуги, которые еще не были оказаны. Аналогичным образом, товары или услуги, которые не отличаются друг от друга, должны объединяться с другими товарами или услугами до тех пор, пока организация не определит ряд товаров или услуг, которые отличаются друг от друга. МСФО (IFRS) 15 содержит индикаторы, а не критерии для определения того, является ли товар или услуга отличимыми в контексте договора. Это позволяет руководству применять суждение для определения отдельных обязанностей к исполнению, которые наилучшим образом отражают экономическую суть сделки.
Третий шаг требует от организации определения цены сделки, которая представляет собой сумму возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг. Данное возмещение не включает суммы, полученные от имени третьей стороны – например, государственные налоги. Для признания выручки организация должна определить размер возмещения, право на которое она рассчитывает получить.
Цена сделки может включать переменное или условное возмещение. Переменная величина возмещения должна оцениваться как ожидаемая или наиболее вероятная. Метод оценки ожидаемой стоимости представляет собой сумму значений, взвешенных с учетом вероятности, для различных возможных результатов. Наиболее вероятная величина представляет собой наиболее вероятное значение из диапазона возможных значений.
Руководство должно использовать подход, который, по его мнению, позволит наилучшим образом прогнозировать размер возмещения, и он должен последовательно применяться на протяжении всего срока действия договора. Организация может включать переменное возмещение в цену сделки только в той мере, в какой существует высокая вероятность того, что последующее изменение расчетного переменного возмещения не приведет к существенному сторнированию выручки. Если включение в цену сделки всего переменного возмещения нецелесообразно, организация должна оценить, должна ли она включать часть переменного возмещения. Однако эта сумма все равно должна пройти тест «сторнирования выручки».
Переменная сумма возмещения является более широкой концепцией, чем просто условная сумма возмещения, поскольку включает любую сумму, которая является переменной по договору, например премии за результаты деятельности или штрафы.
Кроме того, организация должна оценить цену сделки, приняв во внимание безналичное вознаграждение, вознаграждение, подлежащее оплате покупателю и временную стоимость денег, если присутствует значительный компонент финансирования. Последнее не требуется, если период времени между передачей товаров или услуг и оплатой составляет менее одного года. В некоторых случаях будет очевидно, что присутствует значительный компонент финансирования в силу условий соглашения.
В других случаях определить наличие значительного компонента финансирования может быть сложно. Скорее всего, это будет иметь место в тех случаях, когда существуют долгосрочные соглашения с многочисленными обязанностями к исполнению, которые предусматривают поставку товаров или услуг и получение денежных платежей в течение всего срока действия соглашения. Например, если для целей осуществления деятельности для получения долгосрочного договора требуется авансовый платеж, организация может прийти к выводу, что значительного финансового обязательства не существует.
Если организация ожидает, что в конечном итоге она сможет принять сумму, меньшую той, которая изначально была обещана в договоре, в связи, например, с прошлым опытом предоставления скидок, то выручка будет оцениваться по наименьшей сумме, при этом оценивается возможность получения такой наименьшей суммы. Впоследствии, если уже признанная выручка не может быть получена, убытки от обесценения должны быть отнесены на прибыль или убыток.
Четвертый шаг требует распределения цены сделки на отдельные обязанности к исполнению. Распределение производится исходя из относительной цены обособленной продажи обещанных товаров или услуг и осуществляется в момент заключения договора. Она не корректируется с учетом последующих изменений в ценах обособленной продажи этих товаров или услуг.
Наилучшим подтверждением цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги, когда организация продает такой товар или услугу по отдельности. Если это невозможно, оценка производится с использованием подхода, который позволяет максимально использовать наблюдаемые исходные данные – например, ожидаемые затраты плюс соответствующая маржа или оценка рыночных цен на аналогичные товары или услуги с поправкой на затраты и маржу организации или, в ограниченном числе случаев, остаточный подход. Остаточный подход отличается от остаточного подхода, который используется в настоящее время некоторыми компаниями, например компаниями по разработке программного обеспечения.
Если договор содержит более одной отдельной обязанности к исполнению, организация должна распределить цену сделки между каждой отдельной обязанностью к исполнению на основе цены обособленной продажи.
Если цена сделки включает переменные суммы и скидки, необходимо установить, относятся ли эти суммы ко всем или только к некоторым из обязанностей к исполнению договора. Скидки и переменная величина возмещения обычно распределяются пропорционально всем обязанностям к исполнению договора. Однако при выполнении определенных условий они могут быть отнесены к одной или нескольким отдельным обязанностям к исполнению.
Это будет важным практическим вопросом, поскольку для каждого договора может потребоваться отдельный расчет и упражнение по распределению. Например, договор на мобильную телефонную связь обычно объединяет телефонное и сетевое подключение, и МСФО (IFRS) 15 требует их разделения.
Пятый шаг требует признания выручки по мере выполнения каждой обязанности к исполнению. Это отличается от требований МСФО (IAS) 18, где, например, выручка от реализации товаров признается при передаче покупателю существенных рисков и выгод от владения товарами. Организация выполняет обязанность к исполнению, передавая покупателю контроль над обещанным товаром или услугой, и это может происходить в течение периода или в определенный момент времени. Определение контроля включает в себя способность не допустить, чтобы другие лица направляли использование и получали выгоды от использования актива. Обязанность к исполнению выполняется в определенный момент времени, за исключением случаев, когда оно удовлетворяет одному из следующих критериев, и в этом случае считается выполненным в течение определенного периода:
Выручка признается в соответствии с порядком передачи. Признание организацией выручки за период, в течение которого она производит продукцию или после поставки покупателю, будет зависеть от конкретных условий договора.
Если организация не выполняет свою обязанность к исполнению в течение периода, она выполняет ее в определенный момент времени, и выручка признается в момент перехода контроля в указанный момент времени. К факторам, которые могут свидетельствовать о переходе контроля, можно отнести текущее право на оплату актива, либо покупатель имеет юридическое право собственности на актив, либо организация передала физическое владение активом.
В связи с вышеизложенным сроки признания выручки по некоторым сделкам в определенный момент времени могут измениться, когда новый стандарт вступит в действие.
В дополнение к пятиступенчатой модели МСФО (IFRS) 15 устанавливает порядок учета дополнительных затрат на заключение договора, и расходов, непосредственно связанных с исполнением договора, а также содержит указания по оказанию содействия организациям в применении модели к лицензиям, гарантиям, правам на возврат, вопросам, связанным с принципалом или агентом, вариантам дополнительных товаров или услуг и отказам.
МСФО (IFRS) 15 представляет собой существенное изменение по сравнению с МСФО (IAS) 18, и даже несмотря на то, что в нем содержатся более подробные указания по применению, при его применении потребуется суждение, поскольку использование оценок является более распространенным.
Для целей экзамена необходимо сосредоточиться на понимании принципов пятиступенчатой модели, чтобы применить их к практическим вопросам.
Составлено членом экзаменационной группы по курсу «Стратегическая корпоративная отчетность»