Часть 2
Это вторая из двух статей, в которой мы обсудим переоценку основных средств и прекращение признания в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Мы также коснёмся требований стандарта МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность». Первая статья была посвящена вопросам первоначальной оценки и амортизации основных средств.
Основные принципы
МСФО (IAS) 16 позволяет выбрать одну из двух моделей последующей оценки для основных средств – модель первоначальной стоимости или модель переоцененной стоимости. Каждая модель должна применяться последовательно ко всему классу соответствующих активов. Класс в данном контексте – это группа активов со схожими характеристиками или одним и тем же методом использования. Например, недвижимость и оборудование, как правило, относятся к разным классам. Кроме того, если компания выбрала модель переоцененной стоимости, необходимо, чтобы компания поддерживала оценку актуальной, хотя стандарт не приводит никаких требований о периодичности переоценки.
Когда используется модель переоценки, основные средства нужно оценивать по справедливой стоимости, которая определяется как «цена, которая была бы получена при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки».
Доход от переоценки
Доход от переоценки признаётся в прочем совокупном доходе, если только он не восстанавливает убыток от переоценки, признанный по тому же основному средству в прибылях и убытках. В таком случае доход от переоценки будет признаваться в прибылях и убытках. Переоценка изменяет амортизируемую стоимость актива, что повлияет на дальнейшую сумму амортизации.
Пример 1
1 января 20Х0 года был приобретён объект недвижимости за $2 млн (стоимость амортизируемого компонента составляла $1 млн при его сроке полезного использования 50 лет). С 20Х0 по 20Х4 годы на объект начислялась годовая амортизация $20,000, и на 1 января 20Х5 года балансовая стоимость недвижимости составляла уже $1.9 млн. На 1 января 20Х5 года объект переоценили до его справедливой стоимости $2.8 млн (стоимость амортизируемого компонента составляла $1.35 млн, а срок полезного использования не изменился).
Задание:
Покажите, как нужно учесть переоценку, и рассчитайте годовую амортизацию после переоценки.
Решение:
Доход от переоценки на сумму $900,000 ($2.8 млн – $1.9 млн) признаётся в прочем совокупном доходе. В конце периода прочий совокупный доход от переоценки закрывается на специальный счёт прироста стоимости от переоценки в капитале.
Амортизируемая стоимость объекта недвижимости теперь составляет $1.35 млн, и оставшийся срок полезного использования равен 45 годам (50 лет с 1 января 20X0 года). Поэтому амортизация, начиная с 1 января 20Х5 года составит $30,000 ($1.35 млн / 45 лет).
Переоценка часто увеличивает годовую амортизацию в отчёте о прибылях и убытках. В приведённом выше примере это увеличение составляет $10,000 ($30,000 – $20,000). МСФО (IAS) 16 позволяет, но не требует ежегодно переносить эту дополнительную «излишнюю» амортизацию со счёта накопленного прироста стоимости от переоценки на счёт нераспределённой прибыли.
Убыток от переоценки
Убыток от переоценки признаётся в прибылях и убытках, за исключением случаев, когда по этому основному средству ранее был признан доход от переоценки и в капитале осталось положительное сальдо по счёту накопленного прироста стоимости от переоценки. До исчерпания этого счёта капитала убыток от переоценки будет признаваться в прочем совокупном доходе.
Пример 2
Объект недвижимости из Примера 1 вновь был переоценен 31 декабря 20Х6 года. Его справедливая стоимость упала до $1.5 млн.
Задание:
Рассчитайте убыток от обесценения и опишите, как его нужно учесть в финансовой отчётности.
Решение:
Балансовая стоимость недвижимости на 31 декабря 20X6 года до переоценки составит $2.74 млн ($2.8 млн – 2 года x $30,000). Это означает, что убыток от переоценки равен $1.24 млн ($2.74 млн – $1.5 млн).
Если предположить, что компания не делает перенос излишней амортизации (см. выше), то сальдо счёта накопленного прироста стоимости от переоценки в капитале по-прежнему равно $900,000 (см. Пример 1). Тогда из общей суммы убытка от переоценки $900,000 будет отнесено в прочий совокупный доход и $340,000 ($1.24 млн – $900,000) будет учтено как расход в прибылях и убытках.
Если же перенос излишней амортизации всё же делался, то сальдо счёта накопленного прироста стоимости от переоценки в капитале на 31 декабря 20X6 года будет равно $880,000 ($900,000 – 2 года x $10,000). В этом случае $880,000 из общей суммы убытка от переоценки будет отражено как расход в прочем совокупном доходе, а $360,000 ($1.24 млн – $880,000) будет признаны как расход в прибылях и убытках.
Основное средство прекращает признаваться (то есть убирается из состава основных средств) либо при выбытии актива, либо когда оно перестаёт приносить экономические выгоды (другими словами, когда его утилизируют). На разницу между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива (определяемой с помощью любой модели оценки – первоначальной или переоцененной) признаётся прибыль или убыток от выбытия. Именно чистый финансовый результат от выбытия отражается в отчёте о прибылях и убытках, сами по себе поступления от выбытия не должны отражаться как доход.
Если основное средство учитывалось по модели переоцененной стоимости, оставшееся по нему сальдо на счёте накопленного прироста стоимости от переоценки можно напрямую перенести на счёт нераспределённой прибыли. Реклассификация этого сальдо через отчёт о прибылях и убытках не разрешена.
Ещё один стандарт, который регламентирует выбытие необоротных активов и прекращённую деятельность – это МСФО (IFRS) 5. Объект основных средств попадает в сферу действия МСФО (IFRS) 5, а не МСФО (IAS) 16 тогда, когда он классифицирован как предназначенный для продажи. Классифицировать как предназначенный для продажи можно либо единичный актив (когда планируемый к продаже актив является довольно существенным), либо группу активов (когда продаётся целиком компонент бизнеса). В этой статье мы разберём, как отражается планируемая продажа единичного актива.
МСФО (IFRS) 5 применяется только в тех случаях, когда выполняются критерии для актива, предназначенного для продажи, а актив считается предназначенным для продажи тогда, когда его балансовая стоимость будет возмещена в ходе операции продажи, а не в ходе последующего использования.
Для этого актив должен быть готов к немедленной продаже в существующем виде, и сделка по его продаже должна быть высоковероятной. Это означает, что соответствующий уровень руководства компании должен принять план о продаже актива и начать активный поиск покупателя, чтобы исполнить этот план. Нужно, чтобы актив активно предлагался к продаже по разумной цене, в результате чего в течение одного года с момента классификации актива как предназначенного для продажи можно ожидать успешного завершения сделки по продаже. Перечисленным выше требованиям, скорее всего, будут удовлетворять объекты недвижимости и очень значительное оборудование. Обычные же объекты основных средств, которые выбывают или утилизируются ближе к окончанию срока их полезного использования, по-прежнему будут учитываться в рамках МСФО (IAS) 16.
Когда актив классифицируется как предназначенный для продажи, в отчёте о финансовом положении его нужно отразить отдельно от других необоротных активов под заголовком «необоротные активы, предназначенные для продажи». С момента классификации на такие активы больше не начисляется амортизация, потому что их балансовая стоимость будет возмещаться в ходе продажи, а не использования. Существующую балансовую стоимость актива нужно сравнить со «справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу» (то есть ожидаемой ценой продажи за вычетом затрат на продажу). Если справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу ниже существующей балансовой стоимости, актив нужно списать до справедливой стоимости за вычетом затрат, признав соответствующий убыток от обесценения. При продаже актива разница между новой балансовой стоимостью и чистыми поступлениями от продажи признаётся как прибыль или убыток от продажи.
Пример 3
На 30 сентября 20Х6 года балансовая стоимость актива составляла $600,000, когда он был классифицирован как предназначенный для продажи. На эту дату его справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу составила $550,000. 30 ноября 20Х6 года актив был продан за $555,000. Отчётная дата компании – 31 декабря 20X6 года.
Задание:
Решение:
Если основное средство учитывается по модели переоцененной стоимости, МСФО (IFRS) 5 требует его переоценить непосредственно перед реклассификацией в необоротные активы, предназначенные для продажи. Применение этого подхода приводит к тому, что ожидаемые затраты на продажу основного средства всегда будут списываться в отчёт о прибылях и убытках в момент классификации.
Пример 4
Актив, который только что классифицировали как актив, предназначенный для продажи, имеет балансовую стоимость $600,000. Его справедливая стоимость составляет $700,000, а затраты на продажу, как ожидается, составят $10,000.
Задание:
Как классификация актива, как предназначенного для продажи будет отражена в отчётности?
Решение:
Непосредственно перед классификацией как необоротного актива, предназначенного для продажи, актив нужно переоценить до справедливой стоимости $700,000. Кредит этой проводки будет отнесён в прочий совокупный доход $100,000. Справедливая стоимость актива за вычетом затрат на продажу составляет $690,000 ($700,000 – $10,000). После реклассификации, актив нужно списать до этой стоимости (потому что она ниже, чем обновлённая балансовая стоимость), и $10,000 нужно будет списать на прибыли и убытки.
Пол Робинс, преподаватель компании Kaplan