Это первая из двух статей, в которых мы разберём особенности МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Этот стандарт регламентирует четыре основные области учёта основных средств, которые имеют большое значение для успеха на экзамене FR, а именно:
МСФО (IAS) 16 определяет основные средства как материальные активы, которые:
МСФО (IAS) 16 требует, чтобы изначально основные средства оценивались по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств включает:
Это затраты, которых удалось бы избежать, если бы актив не приобретали или не создавали. Общие накладные расходы нельзя включать в первоначальную стоимость основного средства. Прямые непосредственные затраты включают:
В том случае, если эти затраты осуществляются на протяжении периода (как вознаграждения сотрудникам, например), период, за который эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства заканчивается тогда, когда основное средство доведено до состояния готовности, даже если этот актив ещё не начал использоваться.
Доведенным до готовности актив считается тогда, когда он уже в состоянии работать. Тот факт, что актив может не сразу выйти на плановую мощность, например, потому что на его продукцию ещё не успел сформироваться достаточный спрос, не меняет существа дела: затраты, понесённые в период выхода на плановую мощность капитализировать нельзя.
Любые сверхнормативные затраты (например, материалов) тоже нельзя включать в первоначальную стоимость. Вопрос о том, считаются ли процентные затраты на финансирование строительства основного средства прямыми непосредственными затратами, МСФО (IAS) 16 напрямую не рассматривает. Однако эта область регламентируется МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам». МСФО (IAS) 23 требует включать процентные затраты как часть первоначальной стоимости при создании актива своими силами. Чтобы придерживаться того же подхода, который прописан в МСФО (IAS) 16 в отношении «прочих» расходов, разрешается включать в первоначальную стоимость только те финансовые затраты, которых можно было бы избежать, если бы не строительство актива.
Если компания занимает деньги непосредственно на финансирование строящегося объекта, то капитализации подлежат фактически понесённые процентные затраты. Если строительство финансируется из общего пула заёмных средств компании, тогда следует использовать ставку капитализации, представляющую собой средневзвешенную стоимость всех заёмных средств из этого пула.
В первоначальную стоимость основного средства нужно включить наилучшую оценку затрат на демонтаж актива и восстановление занимаемого им участка, если у компании возникает обязательство понести эти затраты.
Такие затраты нужно включить в первоначальную стоимость в той мере, в которой на них создаётся оценочное обязательство в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Как требует МСФО (IAS) 37, капитализируемая сумма рассчитывается в сумме предполагаемых затрат и подлежит оценке по приведённой стоимости, если эффект дисконтирования значителен.
Пример 1
1 октября 20Х6 года компания «Омега» начала строительство фабрики. Затраты, относящиеся к фабрике, которые были понесены за год, заканчивающийся 30 сентября 20Х7 года, приведены ниже:
| $000 |
|---|---|
Приобретение земли | 10,000 |
Затраты на демонтаж существующих построек на участке | 500 |
Приобретение материалов для строительства фабрики | 6,000 |
Заработная плата (Примечание 1) | 1,800 |
| Производственные накладные затраты, непосредственно относящиеся к строительству (Примечание 2) | 1,200 |
Распределённые общие управленческие затраты | 600 |
| Платежи архитекторам и консультантам, непосредственно занятых в проекте по строительству | 400 |
Затраты на перемещение сотрудников для работы на новой фабрике | 300 |
Затраты на церемонию формального открытия фабрики | 200 |
| Процент по займу, использованному для частичного финансирования строительства фабрики (Примечание 3) | 1,200 |
Примечание 1: Строительство фабрики заняло восемь месяцев и закончилось 31 мая 20Х7 года. Использование фабрики началось 30 июня 20Х7 года. Заработная плата приведена за девять месяцев – до 30 июня 20Х7 года.
Примечание 2: Производственные накладные расходы были понесены на протяжении восьми месяцев до 31 мая 20Х7 года. Они включают в себя сверхнормативные затраты на сумму $200,000 на устранение ущерба, вызванного утечкой топлива.
Примечание 3: «Омега» получила заём на сумму $12 млн 1 октября 20Х6 года. Процентная ставка по займу составляет 10% годовых.
Примечание 4: Срок полезного использования фабрики составляет 20 лет. По окончании этого срока фабрика будет демонтирована, а участок земли нужно будет восстановить до его первоначального состояния. Это юридическая обязанность, возникшая одновременно с подписанием договора о покупке земли. Ожидаемые затраты на исполнение этого обязательства составляют $2 млн. Ставка дисконтирования для использования в расчётах, составляет 8%.
Задание:
Рассчитайте первоначальную стоимость фабрики.
Решение:
Компонент первоначальной стоимости | $000 | Обоснование |
|---|---|---|
Приобретение земли | 10,000 | стоимость приобретения |
Демонтаж существующих построек | 500 | прямые затраты на доведение актива до готовности |
Строительные материалы | 6,000 | используются на строительстве |
Заработная плата | 1,600 | включаются за период строительства 8/9 x $1,800 |
Производственные накладные затраты | 1,000 | прямые затраты на доведение до готовности, но сверхнормативные затраты исключаются |
Общие управленческие затраты | ноль | капитализируются только прямые затраты |
Платежи архитекторам и консультантам | 400 | прямые затраты на доведение до готовности |
Перемещение сотрудников для работы | ноль | отдельно исключаются по требованию стандарта – не связаны с доведением актива до готовности |
Затраты на церемонию открытия | ноль | отдельно исключаются по требованию стандарта – не связаны с доведением актива до готовности |
Процент по займу | 800 | как требует МСФО (IAS) 23, включаются затраты за период строительства $12,000 x 10% x 8/12 |
Затраты на демонтаж и восстановление | 429 | приведённая стоимость $2 млн через 20 лет по ставке 8% |
Итого первоначальная стоимость | 20,729 |
|
МСФО (IAS) 16 определяет амортизацию как «систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования». Амортизируемая стоимость – это первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости, или другая сумма (например, переоцененная стоимость). Амортизация – это не просто отражение снижение стоимости актива, а техническое применения бухгалтерского принципа начисления, которое распределяет амортизируемую стоимость на протяжении того периода, когда компания ожидает получать выгоду от использования актива. Поэтому должны амортизироваться даже такие активы, которые увеличиваются в цене.
МСФО (IAS) 16 требует признавать амортизацию в качестве расхода в отчёте о прибылях и убытках, если только её не следует включать в первоначальную стоимость другого актива. Примером может служить включение амортизации в затраты на исполнение договора на строительство, которые будут признаны в качестве расхода тогда, когда будет признаваться выручка от этого договора в соответствии с положениями стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».
Для отнесения амортизации на соответствующие периоды можно использовать несколько методов. Два из них отдельно описаны в стандарте – это линейный метод и метод уменьшающегося остатка.
Оценка срока полезного использования и ликвидационной стоимости основного средства крайне субъективны. С определённостью они будет известны только тогда, когда актив уже продан или как-то иначе выбыл, но это уже слишком поздно для целей начисления амортизации. Поэтому МСФО (IAS) 16 требует, чтобы эти оценки подвергались пересмотру на каждую отчётную дату. Если любая из оценок существенно изменяется, тогда это изменение нужно учесть на протяжении оставшегося срока полезного использования актива.
Пример 2
1 января 20Х6 года компания приобрела оборудование за $220,000. Оценочный срок полезной службы оборудование составил 5 лет, а ликвидационная стоимость – $20,000. Для актива используется линейный метод амортизации. 31 декабря 20Х6 года оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость пересмотрели. Новые оценки составили, соответственно, 3 года и $12,000.
Задание:
Определите амортизацию в 20Х6 и в 20Х7 годах.
Решение:
На дату приобретения амортизируемая стоимость составляет $200,000 ($220,000 – $20,000). Поэтому за 20Х6 год будет начислена амортизация в размере $40,000. На конец 20Х6 года балансовая стоимость оборудования составит $180,000 ($220,000 – $40,000).
После пересмотра срока и ликвидационной стоимости в конце 20Х6 года амортизируемая сумма теперь составит $168,000 ($180,000 – $12,000), которую нужно амортизировать на 3 года. Значит, за 20Х7 год и далее будет начисляться амортизация $56,000 ($168,000 / 3 года), если только не будет дальнейших изменений оценок.
Если актив состоит из двух или более компонентов со значительно различающимися сроками полезного использования, каждый компонент для целей расчёта амортизации нужно учитывать отдельно, амортизируя со своим сроком полезного использования.
Пример 3
1 января 20Х2 года компания приобрела промышленную печь за $200,000. Оценочный срок полезного использования печи составляет 10 лет, но её защитная облицовка требует замены после 5 лет. 1 января 20Х2 года компания оценила, что в ценах на 1 января 20Х2 года смена облицовки обошлась бы в $50,000. Фактически при замене облицовки 1 января 20Х7 года пришлось уплатить $70,000.
Задание:
Рассчитайте годовую амортизацию за каждый год полезной службы печи.
Решение:
С 20Х2 по 20Х6 год включительно в составе печи было 2 компонента:
1. облицовка с оцененной стоимостью $50,000 и сроком полезной службы 5 лет, и
2. оставшаяся первоначальная стоимость печи с оцененной стоимостью $150,000 и сроком полезной службы 10 лет. Значит, годовая амортизация за каждый из этих лет составила $25,000 ($50,000 / 5 лет + $150,000 / 10 лет). На 31 декабря 20Х6 года балансовая стоимость облицовки составила ноль.
С 20Х7 года компания затратила $70,000 на новую облицовку, которую нужно учесть как замену отдельного компонента актива и включить в стоимость печи. Годовая амортизация теперь составит $29,000 ($70,000 / 5 лет + $150,000 / 10 лет).
Пол Робинс, преподаватель компании Kaplan