МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» - один из ключевых стандартов на экзамене «Финансовая отчетность» (FR), описывающий, как компании должны учитывать нематериальные активы. Этот стандарт может проверяться во всех разделах экзамена. Хорошо подготовленный кандидат должен уметь понимать и объяснять ключевые принципы стандарта, помимо подготовки расчетов. Эти расчеты в основном относятся к первоначальному признанию или последующей оценке актива.
Нематериальный актив определен в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) как «идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы». Это определение уже немного бесполезно для студентов, и в этой статье мы его разберем.
(а) Идентифицируемый
Для того, чтобы нематериальный актив можно было идентифицировать, это означает, что он должен быть отделимым или возникать из юридических / договорных прав.
Отделяемые нематериальные активы – это объекты, которые могут быть отделены от предприятия в целом, а это означает, что они могут быть приобретены у предприятия без необходимости приобретения всей компании. Объекты, которые могут быть отнесены к категории отделимых нематериальных активов, обычно представляют собой такие объекты как лицензии или патенты, права на которые одно лицо может приобретать у другого.
В дополнение к этому, торговые марки также могут быть отделимыми. У компании может быть много разных продуктовых линеек, и она может захотеть продать одну из этих торговых марок, что можно было бы сделать, не продавая всю компанию. Важно отметить, что торговые марки, созданные внутри компании, не могут быть капитализированы (т.е. признаны в отчете о финансовом положении), что будет рассмотрено в статье далее.
Юридические / договорные права часто возникают в консолидированной отчетности. Например, если предприятие желает приобрести контрольный пакет акций компании, имеющей множество долгосрочных договоров с крупными покупателями, эти договоры будут отражаться по справедливой стоимости в консолидированной финансовой отчетности как ключевые активы, приобретенные наряду с дочерним предприятием. В индивидуальной отчетности компании юридические / договорные права могут относиться к чему-то вроде франшизы, которую организации не разрешается продавать третьей стороне. Соглашение франшизы, подобное этому, по-прежнему можно было бы идентифицировать для целей отдельной финансовой отчетности компании, поскольку оно возникло из юридических / договорных прав, даже если оно не может быть продано отдельно.
(b) Немонетарный актив
Банковские счета или долгосрочные инвестиции, по которым будет получена фиксированная сумма, не будут квалифицироваться как нематериальные активы, поскольку они являются денежными активами. Это означает, что такие статьи, как торговая дебиторская задолженность или дебиторская задолженность по займам, не учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 38, даже если они не имеют физической формы. Еще одним важным активом, к которому вы не можете физически прикоснуться, могут быть инвестиции в акции компании. Все они являются примерами активов, но должны учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» как финансовые активы, а не как нематериальные активы согласно МСФО (IAS) 38.
(с) Не имеющий физической формы
Для простоты скажем, что статьи, подпадающие под действие МСФО (IAS) 38, это элементы, которые нельзя потрогать и они часто основаны на технологиях. Таким образом, они часто включают торговые марки, затраты на разработку, связанные с исследованиями, патенты, гудвилл и аналогичные элементы, где все, что компания может физически иметь это юридический документ, а не физический предмет.
ПРИМЕР:
В 20Х3 году компания Entertain Co начала переговоры о приобретении торговой марки Gadgetworks у компании Gadget Co за $1.2 миллион. Это даст компании Gadget Co возможность продавать продукты под брендом Gadgetworks и предоставит доступ к веб-домену Gadgetworks. Компания Entertain Co не хотела приобретать какие-либо другие активы бизнеса компании Gadget Co, такие как другие торговые марки или недвижимость, поэтому не была заинтересована в приобретении бизнеса компании Gadget Co в целом.
В этом примере торговая марка Gadgetworks явно отделима, поскольку ведутся переговоры о ее приобретении отдельно от остальной части бизнеса компании Gadget Co. Это неденежный актив, и он не имеет физической формы. Следовательно, при условии соблюдения критериев признания, обсуждаемых далее в этой статье, он будет признан нематериальным активом в отдельном отчете о финансовом положении компании Entertain Co по стоимости $1.2 млн (Дт Нематериальный актив, Кт Денежные средства).
Фокус экзамена курса «Финансовая отчетность»:
Эти определения важны для экзамена «Финансовая отчетность». Они могут тестироваться в разделах А или В, где вам может быть необходимо определить правильные утверждения, но также могут тестироваться в разделе С, где вы применяете ключевые принципы к сценарию и объясняете правильный учет элемента.
После того как было установлено, что объект соответствует определению нематериального актива, компания должна определить, соответствует ли он критериям признания. Нематериальный актив может быть признан только в том случае, если существует вероятность того, что ожидаемые будущие экономические выгоды (т.е. выручка от продажи продукции или услуг), которые относятся к активу, будут поступать в компанию, и стоимость актива может быть надежно оценена.
(а) Приобретенные нематериальные активы
Правила первоначального признания нематериальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 38 относительно просты. Если актив был приобретен, он будет первоначально признан по себестоимости, как показано в приведенном выше примере компании Entertain Co.
(b) Нематериальные активы, созданные самой организацией
Здесь стандарт начинает вызывать споры. Как правило, нематериальные активы, созданные внутри компании, не могут быть капитализированы. Причина того, что нематериальные активы, созданные самой организацией, часто не могут быть капитализированы, заключается в том, что трудно определить истинную выгоду от актива или даже определить конкретные затраты, которые можно отнести к таким объектам, как торговые марки.
Распространенные заблуждения включают убеждение, что затраты на обучение могут быть капитализированы. Несмотря на то, что они могут принести пользу бизнесу в будущем, эти затраты не могут быть отделены от предприятия, и компания не сохраняет за собой никаких юридических или договорных прав на них. Это связано с тем, что сотрудники имеют право покинуть компанию в любой момент в зависимости от периода уведомления, поэтому компания не может ограничить доступ к этой экономической выгоде для других.
В дополнение к этому, торговые марки, созданные внутри компании, специально запрещены к признанию. Это создало проблему, когда некоторые из основных активов современных бизнесов могут остаться непризнанными.
(с) Затраты на исследования и разработки
Реально существует один нематериальный актив, созданный внутри компании, который может быть капитализирован. Это затраты на разработку, когда компании несут затраты на разработку новых продуктовых линеек или методов производства. Они могут быть капитализированы с момента, когда соблюдаются шесть критериев признания. Шесть критериев легче запомнить, используя мнемонику PIRATE (первые буквы терминов на английском языке).
Вероятные будущие экономические выгоды
Намерение завершить разработку проекта
Наличие достаточных ресурсов, необходимых для завершения проекта
Способность использовать или продать актив
Техническая осуществимость
Способность надежно оценить затраты
На практике аудитор рассмотрит эти критерии и определит, были ли они соблюдены на проекте. Принцип шести критериев заключается в том, что актив может быть признан только тогда, когда проект преодолевает препятствия, такие как нормативное тестирование, и компания может продемонстрировать готовность и способность завершить проект.
Если шесть критериев соблюдены, то компания может признать актив по себестоимости. Ключевым принципом здесь является то, что затраты могут быть признаны в качестве актива только с момента выполнения всех шести пунктов и до даты завершения проекта. Любые затраты, понесенные до того, как критерии будут соблюдены, относятся на расходы в отчете о прибыли или убытке по мере их возникновения. Точно также любые затраты, связанные с исследованием нового продукта, будут понесены намного раньше, чем будут выполнены шесть критериев, поэтому они также будут отнесены на расходы.
(d) Консолидированная финансовая отчетность
Признание нематериальных активов в консолидированной финансовой отчетности вызывает что-то, похожее на несоответствие. В соответствии с принципами МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» нематериальный актив, приобретенный в рамках объединения бизнеса, должен признаваться по справедливой стоимости. Это означает, что некоторые активы, созданные внутри организации (такие как торговые марки или затраты на исследования), которые не могут быть признаны с собственной финансовой отчетности дочернего предприятия, теперь признаются в консолидированной финансовой отчетности. Это связано с тем, что для группы они не являются активами, созданными внутри организации, а фактически приобретаются как часть дочерней компании. Таким образом, они отражаются по справедливой стоимости в консолидированной финансовой отчетности, несмотря на то что не признаются в отдельной финансовой отчетности.
ПРИМЕР:
Компания Res Co разрабатывает новую линейку фармацевтических препаратов и потратила $2 млн до 1 января 20Х5 года. 1 января 20Х5 года совет директоров одобрил полное финансирование оставшейся части проекта после многообещающих результатов и потратил еще $1 млн до 1 апреля 20Х5 года. 1 апреля 20Х5 года в ходе испытаний были обнаружены проблемы, и медицинский регулятор не выдал разрешение на использование фармацевтических препаратов. Компания Res Co потратила еще $1 млн до 1 июля 20Х5 года, после чего одобрение было получено. За период с 1 июля 20Х5 года до 1 октября 20Х5 года компания Res Co потратила $1.5 млн на то, чтобы вывести продукт на финальную стадию разработки. Ожидается, что новые фармацевтические препараты принесут выручку более $20 млн, а срок их полезного использования составит пять лет.
В финансовой отчетности компании Res Co только $1.5 млн могут быть капитализированы, поскольку только с 1 июля 20Х5 года все критерии признания выполняются. Несмотря на то, что актив, вероятно, принесет значительную выгоду, и в общей сложности $5.5 млн затрат были понесены в рамках исследований и разработок, ранее понесенные затраты не могут быть признаны в качестве активов.
Фокус экзамена «Финансовая отчетность»:
На экзамене «Финансовая отчетность» от вас может потребоваться определить и объяснить правильный первоначальный учет объекта в отношении того, может или нет он быть капитализирован. Что касается исследований и разработок, вам, возможно, будет необходимо применить шесть критериев, чтобы определить дату, с которой затраты могут быть капитализированы. Затем нужно будет сделать расчет актива, связанного с затратами на разработку, и любых сумм, которые должны быть отнесены на расходы в отчете о прибыли или убытке.
Признание нематериальных активов, созданных самой организацией, в консолидированной финансовой отчетности регулярно тестируется в разделе С экзамена. Кандидатов могут попросить произвести расчеты на основе этой справедливой стоимости и также могут попросить объяснить, почему они признаны в отчетности группы, а не в финансовой отчетности отдельной компании.
Аналогично принципам МСФО (IAS) 6 «Основные средства» существует две основные модели учета нематериальных активов. Это модель учета по первоначальной стоимости либо модель учета по переоцененной стоимости, и используемые методы в применении очень похожи на методологию МСФО (IAS) 6.
(а) Модель учета по первоначальной стоимости
В рамках модели учета по первоначальной стоимости нематериальный актив должен амортизироваться в течение срока его полезного использования. Амортизация аналогична амортизации основных средств, и термин «аmortisation» просто используется для определения амортизации нематериальных активов. Основное отличие учета нематериальных активов по модели учета по первоначальной стоимости от материальных активов касается нематериальных активов с неопределенным сроком службы. Для нематериальных активов с неопределенным сроком службы (таких как гудвилл или, возможно, торговые марки) амортизация не начисляется, но компания обязана проводить ежегодную проверку на предмет обесценения, чтобы оценить, обесценен актив или нет.
(b) Модель учета по переоцененной стоимости
Теоретически, МСФО (IAS) 38 допускает переоценку нематериальных активов, и она будет учитываться так же, как и учет переоценки основных средств. Любое увеличение справедливой стоимости будет добавлено к активу и учтено в составе прочего совокупного дохода.
Основная проблема с переоценкой в соответствии с МСФО (IAS) 38 заключается в том, что объект может быть переоценен только при наличии активного рынка. Это означает, что операции будут происходить с достаточной регулярностью и объемом, чтобы предоставлять информацию о ценах на постоянной основе. На практике это нереально, поскольку нематериальные активы, как правило, уникальны по самой своей природе. Примеры, приведенные в стандарте, включают такие пункты, как квоты на вылов рыбы и лицензии на такси, что в некоторой степени показывает, что сам стандарт немного устарел.
Фокус экзамена «Финансовая отчетность»:
Что касается расчетов, наиболее часто рассматриваемые вопросы относятся к областям амортизации или обесценения. Они могут быть в любом разделе экзамена, но вряд ли будут особенно сложными. В дополнение к этому ожидается, что кандидаты знают конкретные правила учета нематериального актива с неопределенным сроком службы, а также когда нематериальные активы могут или не могут быть переоценены.
ПРИМЕРЫ:
В более ранних примерах Entertain Co и Res Co в обоих случаях активы будут учитываться по модели учета по первоначальной стоимости. Необходимо установить срок полезного использования торговой марки Gadgetworks. Если она имеет ограниченный срок службы, то будет амортизироваться в соответствии с ним. Если нет, придется проводить ежегодную проверку на обесценение. Затраты на разработку фармацевтических препаратов будут амортизироваться в течение пятилетнего срока полезного использования.
Принципы нематериальных активов являются ключевыми как для экзамена «Финансовая отчетность», так и для экзамена «Стратегическая корпоративная отчетность» (SBR). Вы должны знать общие принципы их учета в дополнение к необходимым расчетам. Хотя МСФО (IAS) 38 является ключевым стандартом, можно привести аргумент, что МСФО (IAS) 38 не был написан с учетом современных технологических компаний. Стандарт был написан в 1998 году, в том же году, когда появился первый MP3-плеер, который стоил $200 и мог вместить в себя час музыки.
Справедливо сказать, что правила стандарта могут не отражать некоторые ключевые ценности современных организаций. Это означает, что торговые марки многих современных технологических компаний не будут включены в отчеты о финансовом положении, что приводит к большим различиям между рыночной стоимостью компании и стоимостью активов, отраженных в ее финансовой отчетности. Совет по международным стандартам финансовой отчетности (IASB) признал эту проблему, и вполне возможно, что она будет добавлена в его повестку по установлению стандартов в будущих периодах.
Составлено членом экзаменационной группы по курсу «Финансовая отчетность»