Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» был выпущен в январе 2016 года и по сравнению с предыдущим Международным стандартом бухгалтерского учета (IAS) 17 вносит существенные изменения в порядок отражения лизинговых операций в финансовой отчетности арендаторов (хотя и не в финансовой отчетности арендодателей). Целью настоящей статьи является обобщение основных изменений, внесенных МСФО (IFRS) 16 с точки зрения арендатора, и их влияния на финансовую отчетность.
Аренда – договор, по которому арендодатель (законный владелец актива) передает арендатору (пользователю актива) право использования актива в течение согласованного периода времени в обмен на возмещение или серию платежей.
Подход МСФО (IAS) 17 заключался в разграничении двух видов аренды. Договоры аренды, передающие практически все риски и выгоды, связанные с правом собственности на актив, были классифицированы как договоры финансовой аренды. Все остальные договоры аренды были отнесены к операционной аренде. Классификация аренды, изложенная в МСФО (IAS) 17, носит субъективный характер, и у составителей финансовой отчетности арендатора был явный стимул «утверждать», что аренда должна классифицироваться как операционная, а не финансовая, с тем чтобы исключить из финансовой отчетности арендованные активы и обязательства.
Именно по этой причине был введен МСФО (IFRS) 16.
МСФО (IFRS) 16 определяет аренду как «Договор или часть договора, согласно которому передается право пользования активом в течение определенного периода в обмен на возмещение». Для существования такого договора пользователь актива должен иметь право:
2.1. «Идентифицированный актив»
Одной из основных особенностей аренды является наличие «идентифицированного актива». Обычно это актив, указанный в договоре, или его часть. Для «идентификации» актива поставщик актива не должен иметь права заменять его альтернативным активом в течение всего срока его использования. Тот факт, что поставщик актива имеет право или обязанность заменить актив при необходимости ремонта, не препятствует тому, чтобы актив был «идентифицированным активом».
Пример – идентифицированный актив
По договору между местным органом власти (L) и поставщиком услуг из частного сектора (P) P предоставляет L 20 грузовых автомобилей, которые будут использоваться для сбора мусора от имени L в течение 6 лет. Грузовые автомобили, принадлежащие компании P, указаны в договоре. L определяет порядок их использования в процессе сбора отходов. Когда грузовики не используются, они хранятся в помещениях L. L может использовать эти грузовики в других целях, если он сочтет это целесообразным. Если требуется обслуживание или ремонт конкретного грузового автомобиля, компания P должна заменить его на грузовой автомобиль того же типа. В противном случае, за исключением случаев дефолта со стороны L, компания P не может забрать грузовики в течение шести лет.
Вывод: Договор является договором аренды. L имеет право в течение шести лет использовать 20 грузовых автомобилей, которые установлены и прямо указаны в договоре. После доставки в адрес L грузовики могут быть заменены только в том случае, если их необходимо обслуживать или ремонтировать.
2.2. Право определять способ использования актива
В МСФО (IFRS) 16 указано, что покупатель имеет право определять способ использования идентифицированного актива, если:
Пример – право определять способ использования актива
Покупатель (С) заключает договор с автомобильным перевозчиком (Н) на перевозку товаров из Лондона в Эдинбург на указанном грузовике. Грузовой автомобиль прямо указан в договоре, а компания H не имеет права на замену. Товары будут занимать практически всю вместимость грузового автомобиля. В договоре указываются товары, которые будут перевозиться на грузовике, а также даты их вывоза и поставки.
Компания H эксплуатирует и обслуживает грузовой автомобиль и отвечает за безопасную доставку товара. Компании C запрещается нанимать другого перевозчика для транспортировки товаров или эксплуатации самого грузовика.
Вывод: Настоящий договор не содержит договора аренды.
Идентифицированный актив существует. Грузовой автомобиль прямо указан в договоре, и компания Н не имеет права заменять указанный грузовой автомобиль.
Компания C имеет право на получение практически всех экономических выгод от использования грузового автомобиля в течение срока действия договора. Ее товары будут занимать практически всю вместимость грузового автомобиля, что не позволит другим сторонам получить экономическую выгоду от использования грузового автомобиля.
Однако, компания C не имеет права контролировать использование грузового автомобиля, поскольку она не имеет права определять способ его использования. Компания C не имеет права определять, как и для каких целей используется грузовой автомобиль. Как и с какой целью будет использоваться грузовой автомобиль (т. е. транспортировка указанных товаров из Лондона в Эдинбург в течение определенного периода времени) заранее определено в договоре. Компания C обладает теми же правами в отношении использования грузовика, как если бы она была одним из многих покупателей, перевозящих товары с помощью грузовика.
За некоторыми исключениями (подробнее см. раздел 3.4) МСФО (IFRS) 16 отменяет различие между операционной арендой и финансовой арендой в финансовой отчетности арендаторов. Арендаторы признают право пользования активом и соответствующее обязательство на момент заключения договора аренды.
МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы «право пользования активом» и обязательство по аренде первоначально оценивались по приведенной стоимости минимальных арендных платежей. Ставка дисконтирования, используемая для определения приведенной стоимости, должна быть процентной ставкой, подразумеваемой в аренде.
3.1. Учет актива
Понятие «права пользования активом» включает, в соответствующих случаях, следующие суммы:
3.2. Амортизация
Право пользования активом впоследствии амортизируется. Амортизация начисляется в течение более короткого срока, либо в течение срока полезного использования актива, либоы срока аренды, если только право собственности на актив не переходит в конце срока аренды, в этом случае амортизация начисляется в течение срока полезного использования.
3.3. Обязательство по аренде
Обязательство по аренде фактически учитывается как финансовое обязательство, которое оценивается по амортизированной стоимости с использованием ставки процента, подразумеваемой в аренде, в качестве эффективной процентной ставки.
Пример – учет аренды
Арендатор заключает 20-летний договор аренды одного этажа здания с возможностью продления еще на пять лет. Арендные платежи составляют $80,000 в год в течение первоначального срока и $100,000 в год в течение дополнительного периода, все они подлежат оплате в конце каждого года. Для получения аренды арендатор понес первоначальные прямые затраты в размере $25,000.
На дату начала договора арендатор пришел к выводу, что у него нет разумной уверенности в возможности продления срока аренды, и, следовательно, определил, что срок аренды составляет 20 лет. Процентная ставка, подразумеваемая в аренде, составляет 6% годовых. Приведенная стоимость арендных платежей составляет $917,600.
На дату начала аренды арендатор несет первоначальные прямые расходы и оценивает обязательство по аренде в размере $917,600.
Балансовая стоимость права пользования активом после этих проводок составляет $942,600 ($917,600 + $25,000), следовательно, годовая амортизация составит $47,130 ($942,600 x 1/20).
Обязательство по аренде будет оцениваться с использованием принципов амортизированной стоимости. Для того чтобы помочь нам с примером в следующем разделе, мы будем оценивать обязательство по аренде до конца 10 года, включительно. Это сделано в следующей таблице:
| Год | Начальное сальдо $ | Финансовые расходы (6%) $ | Арендный платеж $ | Конечное сальдо $ |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 917,600 | 55,056 | (80,000) | 892,656 |
| 2 | 892,656 | 53,559 | (80,000) | 866,215 |
Балансовая стоимость права пользования активом на конец первого года составит $895,470 ($942,600 за вычетом амортизации в сумме $47,130).
Процентные расходы в сумме $55,056 учитываются в отчете о прибыли или убытке в составе финансовых расходов.
Общая сумма обязательства по аренде на конец первого года составит $892,656. Поскольку срок аренды составляет более 20 лет, часть этого обязательства будет погашена в течение года и поэтому должна быть отнесена к текущему обязательству.
Чтобы посчитать эту цифру, мы рассмотрим оставшееся сальдо после платежа во втором году. Здесь мы видим, что остаток составляет $866,215. Данная сумма представляет собой долгосрочное обязательство в размере $892,656, которое все еще остается непогашенным более чем через год. Таким образом, текущий элемент обязательства составляет $26,441. Данная сумма представляет собой $80,000, уплаченные во втором году за вычетом финансовых расходов за второй год в размере $53,559 (или $892,656-$866,215).
3.4. Упрощенный подход для краткосрочной аренды или аренды актива с низкой стоимостью
Краткосрочная аренда – это аренда, срок действия которой на дату начала аренды составляет 12 месяцев или менее. Аренда, содержащая опцион на покупку, не может быть краткосрочной арендой. Арендаторы могут принять решение учитывать краткосрочную аренду путем признания арендной платы в качестве расхода в течение срока аренды, а не признания «права пользования активом» и обязательства по аренде. Выбор должен быть сделан для соответствующих групп арендуемых активов. Аналогичный выбор – на основе каждого договора аренды – может быть сделан в отношении «активов с низкой стоимостью».
Оценка того, имеет ли базовый актив низкую стоимость, проводится в абсолютном выражении. Договоры аренды активов с низкой стоимостью отвечают требованиям упрощенного порядка ведения бухгалтерского учета, указанного выше, независимо от того, являются ли они существенными для арендатора. Оценка не зависит от размера, характера или обстоятельств арендатора. Соответственно, предполагается, что разные арендаторы придут к одним и тем же выводам относительно того, имеет ли тот или иной базовый актив низкую стоимость.
Базовый актив может иметь низкую стоимость только в том случае, если:
(a) арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ; и
(b) базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.
Аренда базового актива не удовлетворяет критериям классификации в качестве аренды актива с низкой стоимостью, если характер актива таков, что, когда актив является новым, он, как правило, не имеет низкой стоимости. Например, аренда автомобилей не будет удовлетворять критериям классификации в качестве аренды активов с низкой стоимостью, поскольку новый автомобиль, как правило, не будет иметь низкой стоимости.
Примерами базовых активов с низкой стоимостью могут служить планшетные и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны.
4.1. Введение
Порядок отражения сделок продажи с обратной арендой зависит от того, представляет ли собой «продажа» выполнение соответствующей обязанности к исполнению в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Соответствующей обязанностью к исполнению является эффективная «передача» актива арендодателю предыдущим собственником (в настоящее время арендатором).
4.2. Передача актива является продажей
Если сделка представляет собой «продажу» согласно МСФО (IFRS) 15, то применяется следующий порядок:
Если справедливая стоимость возмещения за продажу актива не равна справедливой стоимости актива либо если платежи за аренду не осуществляются по рыночным ставкам, организация должна выполнить следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости:
Пример – продажа с обратной арендой
Компания Х продает здание компании Y за $5 млн. Непосредственно перед сделкой балансовая стоимость здания в финансовой отчетности компании Х составила $3.5 млн. Одновременно компания Х заключает договор с компанией Y на право пользования зданием в течение 20 лет с годовыми выплатами в размере $200,000, подлежащими уплате в конце каждого года. Условия сделки таковы, что передача здания компании X соответствует требованиям для определения момента выполнения обязанности к исполнению согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Соответственно, компании X и Y относятся к сделке как к продаже с обратной арендой.
Справедливая стоимость здания на дату продажи составляет $4.5 млн. Поскольку сумма возмещения за продажу здания не соответствует справедливой стоимости, компании X и Y вносят корректировки для оценки выручки от продажи по справедливой стоимости. Сумма превышения цены продажи в размере $500,000 ($5 млн - $4.5 млн) признается дополнительным финансированием, предоставленным компанией Y компании X.
Годовая процентная ставка, подразумеваемая в аренде, составляет 5%. Приведенная стоимость годовых платежей (20 платежей по $200,000, дисконтированные по ставке 5%) составляет $2,492,400, из которых $500,000 относятся к дополнительному финансированию, а $1,992,400 ($2,492,200 - $500,000) – к аренде (с учетом уже выявленной разницы в справедливой стоимости). Годовой платеж, который должен быть произведен 20 раз для погашения дополнительного финансирования в размере $500,000 при ставке процента 5% в год, составляет $40,122 ($500,000/12.462 (кумулятивный коэффициент дисконтирования 5% в течение 20 лет)). Таким образом, остаток будет считаться «арендным платежом» в сумме $159,878 ($200,000 – $40,122).
В связи с учетом «продажи» согласно МСФО (IFRS) 15 компания B почти наверняка будет рассматривать аренду здания как операционную аренду. Это означает, что компания B признает «арендную плату» в размере $159,878 в качестве дохода.
4.3. – Передача актива не является продажей
В этих обстоятельствах продавец не «передает» актив и продолжает учитывать без корректировок. «Поступления от продажи» признаются в качестве финансового обязательства и учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты». В тех же обстоятельствах покупатель признает финансовый актив равным «поступлениям от продажи».
Требования МСФО (IFRS) 16 окажут существенное влияние на основные бухгалтерские коэффициенты арендаторов. Более активное признание арендованных активов и обязательств по аренде в отчете о финансовом положении приведет к снижению показателя рентабельности задействованного капитала и увеличению левериджа. Первоначальные показатели прибыли, вероятно, будут уменьшены, так как в первые годы аренды сочетание амортизации права пользования активом и финансовые расходы, связанные с обязательством по аренде, превысит арендную плату (как правило, начисляемую линейным способом).