Некоторые кандидаты АССА отдают предпочтение конкретным стандартам МСФО. МСФО (IAS) 37 менее популярен по сравнению с другими стандартами, поскольку, как правило, ответы на вопросы курса «Финансовая отчетность» требуют взвешенного анализа вопроса о том, соблюдаются ли критерии, в отличие от расчета числовых значений. Однако МСФО (IAS) 37 часто является ключевым стандартом при проведении экзаменов по курсу «Финансовая отчетность», и кандидаты должны быть готовы побороться с применением критериев.
В настоящей статье будут рассмотрены цели стандарта, а также основные конкретные критерии, которые должны быть соблюдены для признания обязательства. Наконец, в ней будут рассмотрены некоторые конкретные вопросы, которые часто оцениваются в связи со стандартом.
Определение обязательства является ключевым для стандарта. Оценочное обязательство представляет собой обязательство с неопределенным сроком или суммой, что означает, что возникает вопрос о том, сколько будет выплачено или когда будет выплачено. В прошлом эти факторы неопределенности могли быть использованы компаниями, стремящимися к «сглаживанию прибыли» для достижения результатов, которые, по их мнению, могут потребоваться различным заинтересованным сторонам.
Например, возьмем выдуманную компанию Rey Co. В начале года компания Rey Co устанавливает целевой показатель прибыли в размере $10 млн за год, закончившийся 31 декабря 20X8 года. Главный бухгалтер компании Rey Co проанализировал полученную на данный момент прибыль и пришел к выводу, что компания, вероятно, получит прибыль в размере $13 млн. Бухгалтер знает, что если компания Rey Co сообщит о прибыли в размере $13 млн, директора не получат больший бонус, чем если бы отчитались о $10 млн. Он также знает, что в следующем году целевой показатель прибыли будет установлен на уровне $14 млн.
Чтобы избежать этого, у бухгалтера может возникнуть соблазн зарезервировать некоторые потенциальные будущие расходы в размере $3 млн, что приведет к снижению прибыли в текущем периоде. Поскольку двойная запись для учета обязательства заключается в дебетовании расхода и кредитовании обязательства, это потенциально приведет к уменьшению прибыли до $10 млн. Затем в следующем году главный бухгалтер может сторнировать данное обязательство путем его дебетования и кредитования прибыли или убытка. Это фактически попытка перенести прибыль в размере $3 млн из текущего года в следующий период.
Очевидно, что это не хорошо для пользователей финансовой отчетности, так как ими манипулировали бы и создавали бы ложное впечатление о деятельности бизнеса. Именно в этом случае используется МСФО (IAS) 37 для обеспечения того, чтобы компании учитывали только те обязательства, которые отвечают определенным критериям.
МСФО (IAS) 37 устанавливает критерии для оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, которые должны быть соблюдены для признания резерва, с тем чтобы компании не могли манипулировать прибылью. Согласно МСФО (IAS) 37, для признания оценочного обязательства необходимо соблюдение 3 критериев. К ним относятся:
Теперь эти критерии будут более подробно изучены, чтобы понять, как их можно применить на практике.
Данное правило состоит из двух частей: во-первых, вид обязанности, и, во-вторых, требование о том, чтобы оно исходило из прошлого события (что-то уже должно было произойти для создания обязательства).
(а) Вид обязанности
Обязательство может быть юридическим или договорным, вытекающим из судебного дела или какого-либо договорного соглашения. Большинство кандидатов способны показать это на экзаменах, выявляя наличие потенциального обязательства такого типа.
Второй вид обязательства называется конструктивным. В этом случае компания устанавливает ожидания с помощью устоявшейся прошлой практики.
Пример
У компании Rey Co есть опубликованная экологическая политика. В ней компания Rey Co объясняет, что они всегда пересаживают деревья, чтобы компенсировать ущерб окружающей среде, причиненный их деятельностью. Компания Rey Co всегда соблюдала эту политику. В 20X8 году компания Rey Co открыла новый завод, что привело к частичному ущербу для окружающей среды. По оценкам компании Rey Co, возмещение ущерба будет стоить $400,000.
Даже если в стране нет нормативно-правовых актов, заставляющих компанию Rey Co пересаживать деревья, у компании Rey Co будет конструктивное обязательство, поскольку она создала ожидания из своих публикаций, практики и истории.
(b) Прошлое событие
Обязательство должно быть связано с прошлым событием, а не просто с тем, что может возникнуть или не возникнуть в будущем.
Пример
Компания Rey Co должна будет рассмотреть потенциальное юридическое дело, возникшее в связи с травмой работника на работе в 20X8 году из-за неисправности оборудования. Это связано с тем, что событие возникло в 20X8 году, что может привести к возникновению обязательства.
Компания Rey Co не могла создать резерв под какие-либо возможные претензии, которые могут возникнуть в результате травм в будущем. Это связано с отсутствием прошлого события, которое создавало бы обязательство. Аналогичным образом, если компании Rey Co придется заплатить за установку нового оборудования для обеспечения безопасности на заводе в 20X9 году, то не существует текущего обязательства делать это в 20X8 году, поэтому оценочное обязательство не требуется. Компания Rey Co может отложить выполнение работ до 20X9 года или продать здание.
На экзамене маловероятно, что не будет достоверной оценки. Аналогичным образом, маловероятно, что организация сможет избежать отражения обязательства при наличии обязанности, заявляя об отсутствии способа расчета суммы оценки. Основное правило заключается в том, что, если событие является разовым, наилучшая оценка будет наиболее вероятным результатом. Если событие состоит из ряда таковых, например гарантийного резерва на ремонт товаров, то ожидаемая стоимость должна рассчитываться исходя из вероятности наступления всех событий.
Пример – лучшая оценка
Компания Rey Co получила юридическое заключение о том, что наиболее вероятным результатом судебного разбирательства с работником является проигрыш дела и выплата $10 млн. Юристы считают, что вероятность этого составляет 80%. По их мнению, существует 10% шанс заплатить $12 млн и 10% шанс – не заплатить ничего.
В этом случае компания Rey Co создаст резерв в сумме $10 млн, что является наиболее вероятным результатом. Нередко будут взяты $12 млн с мыслями о том, что необходимо создать резерв под наихудший сценарий. Другие кандидаты могут рассчитать ожидаемую стоимость на основе различных вероятностей.
Пример – ожидаемая стоимость
Компания Rey Co предоставляет годичную гарантию на все товары, проданные в течение года. Прошлый опыт показывает, что компании Rey Co не нужно производить ремонт 85% товаров. В среднем 10% нуждаются в незначительном ремонте, 5% - в капитальном. По расчетам менеджера по производству компании Rey Co, если бы был необходим небольшой ремонт всех товаров, он стоил бы $100,000, а капитальный ремонт всех товаров стоил бы $1 млн.
В данном случае обязательство будет оценено в сумме $60 тыс. Ожидаемая стоимость незначительного ремонта составит $10 тыс (10% от $100 тыс), а ожидаемая стоимость капитального ремонта - $50 тыс (5% от $1 млн). Это связано с тем, что разовой выплаты не будет, поэтому компания Rey Co должна рассчитать оценку всех вероятных ремонтов.
Финальным критерием является необходимость вероятного выбытия экономических ресурсов. Нет никакого определенного списка того, какая вероятность в процентах требуется, чтобы выбытие было вероятно. Вероятное выбытие просто означает, что скорее всего организация должна будет выплатить деньги.
Если возникает возможная вероятность выбытия, обязательство не отражается. В данной ситуации будет признано условное обязательство. Условное обязательство – это просто раскрытие, включенное в пояснения к отчетности. По нему двойная запись отсутствует. Вместо этого необходимо дать пользователям описание события с оценкой потенциального финансового эффекта. Кроме того, необходимо также указать предполагаемые сроки, в которые событие должно произойти.
Аналогично понятию условного обязательства существует понятие условного актива. Оно касается потенциального поступления экономических ресурсов в организацию. Как и условное обязательство, условный актив просто раскрывается, а не отражается посредством двойной записи. В дополнение к любой потенциальной сумме, связанной с этим, необходимо также отразить описание события. Основное отличие состоит в том, что условный актив отражается только при наличии вероятного будущего поступления, а не возможного. В таблице ниже представлен подход к учету в зависимости от вероятности возникновения события.
Вероятность | Выбытие ресурсов (компания Rey Co должна заплатить) | Поступление ресурсов (компания Rey Co может получить доход) |
Маловероятно | Ничего не делать | Ничего не делать |
Возможно | Условное обязательство | Ничего не делать |
Вероятно | Оценочное обязательство | Условный актив |
Фактически бесспорно | Оценочное обязательство | Актив |
Здесь видно, что компания Rey Co может признать актив по потенциальному поступлению, только если оно фактически бесспорно. В реальности фактически бесспорное поступление представляется маловероятным. Например, в случае страхового требования, когда компания Rey Co может показать, что у нее есть покрытие рисков.
Пример – Вероятность
Юристы компании Rey Co по-прежнему считают, что, скорее всего, компания Rey Co проиграет судебное дело против работника, и ей придется выплатить $10 млн. Однако, стало известно, что у компании Rey Co могут возникнуть встречные претензии к производителю машин. Юристы считают, что существует 80% вероятность того, что встречный иск к производителю, скорее всего, будет успешным, и полагают, что компания Rey Co выиграет $8 млн.
В этом случае компания Rey Co включит резерв на покрытие убытка в размере $10 млн в состав обязательств. Даже несмотря на аналогичную вероятность того, что компания Rey Co выиграет встречный иск, это возможное поступление и, следовательно, может быть учтен только условный актив. Он будет раскрыт в пояснениях к финансовой отчетности, а не отражен в отчете о финансовом положении в качестве актива. Несмотря на то, что это представляется противоречивым, таким образом демонстрируется асимметричность осмотрительности, когда убытки будут отражаться раньше, чем потенциальная прибыль.
1. Временная стоимость денег
Если временная стоимость денежных средств является существенной, как правило, когда потенциальное выбытие средств произойдет в течение одного года или более, оценочное обязательство должно быть первоначально дисконтировано до приведенной стоимости. Впоследствии дисконт по данному резерву будет со временем высвобождаться для отражения обязательства в фактической сумме к уплате. Высвобождение данного дисконта будет отражено в отчете о прибыли или убытке в составе финансовых расходов.
Пример
По состоянию на 31 декабря 20X8 года юристы компании Rey Co считают, что платеж в размере $10 млн по судебному делу будет подлежать уплате в течение одного года. Стоимость капитала компании Rey Co составляет 10%.
31 декабря 20X8 года компания Rey Co должна учесть оценочное обязательство в размере $10 млн/1.10, что составляет $9.09 млн. Указанная сумма должна быть дебетована в отчете о прибыли или убытке с отражением обязательства в размере $9.09 млн.
К 31 декабря 20X9 года, когда компания Rey Co должна произвести платеж, обязательство должно быть отражено в сумме $10 млн, а не в сумме $9.09 млн. Таким образом, величина обязательства увеличивается на 10% в течение года, что приведет к его росту на $910 тыс, который будет отражен в составе финансовых расходов.
2. Расходы на реструктуризацию
Затраты на реструктуризацию, связанные с реорганизацией подразделений, приводят к двум проблемам. Первая заключается в оценке наличия обязательства на отчетную дату. Главное здесь – было ли объявлено о реструктуризации затронутым сотрудникам. Если работники были проинформированы, то существует обязательство, и необходимо начислить резерв. Если сотрудники не были проинформированы, компания может изменить свое мнение. В связи с этим на данный момент отсутствует обязательство нести связанные с этим расходы.
Второй вопрос заключается в том, какие расходы следует включить в оценочное обязательство. Данные расходы исключают любые расходы, связанные с продолжающейся деятельностью. Таким образом, любое обязательство должно включать только такие статьи, как расходы, связанные с увольнениями, и затраты на закрытие. Продолжающиеся расходы, такие как расходы на перевод персонала, должны быть исключены из оценочного обязательства и подлежать списанию по мере их возникновения.
3. Обременительные договоры
Обременительные договоры – это договоры, в которых затраты на выполнение договора превысят любые поступления, которые будут поступать в организацию на основании договора. Как только организации становится известно о том, что договор обременителен, в отчете о финансовом положении в качестве обязательства должен быть признан полный убыток.
4. Расходы на демонтаж, связанные с активами
До настоящего времени все объекты, рассматриваемые в настоящей статье, включали оценочное обязательство, отраженное дебетовой проводкой как расход в отчете о прибыли и убытке. Исключение составляют случаи, когда организация создает обязательство в отношении будущих затрат в связи со строительством внеоборотного актива. В этом случае оценочное обязательство должно быть включено в первоначальную стоимость актива, поскольку оно непосредственно относится на строительство этого актива.
Пример
Компания Rey Co построила нефтяную платформу в море 1 января 20X8 года стоимостью $150 млн. В рамках получения разрешения на строительство платформы у компании Rey Co возникает юридическое обязательство по ликвидации актива в конце срока его полезного использования. Приведенная стоимость данного обязательства составляет $20 млн.
В данном случае компания Rey Co капитализирует $170 млн в составе основных средств. Поскольку только $150 млн были выплачены, эта сумма будет учтена в кредит денежных средств, при этом будет создано оценочное обязательство в размере $20 млн. В течение срока полезного использования актива будет амортизироваться сумма $170 млн. Кроме того, будет высвобождаться дисконт по резерву, и обязательство будет увеличиваться с каждым годом.
5. Будущие операционные убытки
Будущие операционные убытки не отвечают критериям признания оценочного обязательства, поскольку обязанность по их возникновению отсутствует. Таким образом, включение в состав финансовой отчетности не допускается.
Таким образом, МСФО (IAS) 37 является одним из ключевых стандартов для кандидатов по курсу «Финансовая отчетность». Кандидаты должны изучить три ключевых критерия признания оценочного обязательства, поскольку им, вероятно, придется объяснять их на экзамене. Необходимо также уделить особое внимание расчетам, связанным с отражением обязательства, особенно расчетам, связанным с долгосрочными резервами, учитываемым по текущей стоимости. Если кандидаты смогут это сделать, то оценочные обязательства могут быть областью, в которой они могут получить высокие баллы на экзамене по курсу «Финансовая отчетность».
Составлено членом экзаменационной группы по курсу «Финансовая отчетность»