Отложенные налоги

Отложенные налоги регламентируются МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». На FR отложенный налог, как правило, проявляется в виде отложенного налогового обязательства, которое нужно признать в отчёте о финансовом положении. В МСФО (IAS) 12 отложенное налоговое обязательство определяется как сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых врéменных разниц. То есть, по-простому, отложенный налог – это налог, уплачиваемый в будущем. Однако, чтобы полностью понять это определение, нужно объяснить понятие «налогооблагаемых врéменных разниц».

Врéменные разницы определяются как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчёте о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.

Налогооблагаемые временные разницы – это такие разницы, от которых в будущем будет считаться налог к уплате при возмещении балансовой стоимости данного актива или погашении данного обязательства. МСФО (IAS) 12 требует, чтобы отложенное налоговое обязательство признавалось для всех налогооблагаемых временных разниц, существующих на отчётную дату.

Все эти термины могут выглядеть очень загадочно и сложно, поэтому мы разберёмся в них примере, вероятность которого наиболее высока на экзамене FR – на амортизируемых необоротных активах.

Как известно, в финансовом учёте на необоротные активы с определённым сроком полезного использования начисляется амортизация. Однако для целей расчёта налога на прибыль на необоротные активы начисляется другая амортизация, налоговая. Она отличается от амортизации в финансовом учёте как по суммам, так и по срокам, и правила расчёта налоговой амортизации задаются налоговым законодательством.

Поэтому на отчётную дату практически всегда можно ожидать, что балансовая стоимость амортизируемого необоротного актива (т.е. первоначальная стоимость за минусом накопленной учётной амортизации) будет отличаться от налоговой базы этого актива (т.е. первоначальной стоимости за минусом накопленной налоговой амортизации). Отсюда и возникают налогооблагаемые временные разницы. 

Пример 1
На начало года 1 некая компания приобрела необоротный актив за $2,000. На актив начисляется амортизация линейным методом на протяжении 4х лет. Таким образом, ежегодная бухгалтерская амортизация составляет $500, а за весь период использования общая амортизация составит $2,000. Амортизация в налоговых целях начисляется другим методом, как показано в таблице ниже:

В следующей таблице мы сравним балансовую стоимость этого актива в финансовой отчётности с его налоговой базой, чтобы найти временные разницы на конец каждого года:

Как уже говорилось раньше, отложенные налоговые обязательства возникают из-за налогооблагаемых временных разниц, то есть таких временных разниц, которые приведут к уплате налога в будущем. Как же ситуация выше приводит к будущей уплате налога?

Налог к уплате рассчитывается от налогооблагаемой прибыли. Чтобы рассчитать налогооблагаемую прибыль, налоговые органы, например, Великобритании, корректируют бухгалтерскую прибыль до налогов из финансовой отчётности компании. Одна из корректировок касается амортизации: бухгалтерская амортизация заменяется на налоговую. То есть корректировка выглядит так: бухгалтерская амортизация добавляется к бухгалтерской прибыли до налогов, и из получившегося результата вычитается налоговая амортизация. Так и образуется налогооблагаемая прибыль, которую затем нужно умножить на ставку налога, и получить налог к уплате.

Вернёмся к примеру выше. В те годы, когда налоговая амортизация выше бухгалтерской (это годы 1 и 2), компания получает налоговую экономию. С точки зрения денежных потоков это отлично, потому что, по сути, налоговые платежи откладываются. Однако эта разница – только врéменная разница, и этот сэкономленный налог всё равно придётся уплатить в будущем. В 3-м и 4-м годах, когда налоговая амортизация меньше, чем бухгалтерская, компания уплачивает больше налога, и врéменная разница исчезает. Поскольку эти врéменные разницы приводят к уплате налога, их называют налогооблагаемыми.
Обратите внимание, что в итоге совокупная налоговая амортизация равна бухгалтерской – это $2,000, то есть для целей как налогового, так и бухгалтерского учёта, в итоге спишется первоначальная стоимость актива. Поэтому по истечении 4-летнего периода разница между налоговой прибылью и бухгалтерской прибылью из финансовой отчётности исчезает.

На конец года 1 временная разница составляет $300, что сигнализирует о необходимости уплаты налога в будущем (в годах 3 и 4). В соответствии с концепцией осмотрительности нужно включить в отчётность обязательство на сумму налога к уплате.

Если предположить, что прибыль компании облагается налогом по ставке 25%, отложенное налоговое обязательство на конец года 1 составит 25% x $300 = $75. Записано это будет так: кредит (увеличение) отложенного налогового обязательства в отчёте о финансовом положении и дебет (увеличение) расхода по налогу на прибыль в отчёте о прибылях и убытках.

К концу года 2 налогооблагаемая временная разница составит уже $400, то есть $300 из прошлого года плюс дополнительные $100, образовавшиеся в году 2. Значит, обязательство теперь составит 25% x $400 = $100. Поскольку на конец года 1 уже было учтено обязательство $75, проводка будет теперь такая: кредит (увеличение) обязательства и дебет (увеличение) расхода по налогу на прибыль на $25.

На конец года 3 налогооблагаемая временная разница уменьшается до $260, поскольку на разницу $140 налог уже был начислен за текущий год. Поэтому в будущем налог к уплате будет уже 25% x $260 = $65. Отложенное налоговое обязательство нужно уменьшить с существующей суммы $100 до $65: дебет (уменьшение) на $35. Соответственно, нужно уменьшить и расход по налогу на прибыль – кредит $35.

В конце года 4 временной разницы больше нет, потому что балансовая стоимость актива равна его налоговой базе. Поэтому входящее отложенное налоговое обязательство $65 нужно убрать. Для этого нужно сделать дебет (уменьшение) обязательства и кредит (уменьшение) расхода по налогу на прибыль.
Изменения обязательства относятся в отчёт о прибылях и убытках, что можно обобщить в следующем расчёте:

Исходящее отложенное налоговое обязательство будет отражено в отчёте о финансовом положении.

Шаблон для экзамена
На экзамене при решении задач на подготовку индивидуальной финансовой отчётности (в них отложенные налоги встречаются постоянно) вы можете использовать следующий шаблон:

Помните, что движение по счёту отложенного налогового обязательства за период работает так:

• увеличение обязательства – это увеличение расхода по налогу на прибыль;
• уменьшение обязательства – это уменьшение расхода по налогу на прибыль.

Отчёт о прибылях и убытках
Поскольку МСФО (IAS) 12 рассматривает отложенные налоги как результат временных разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой, считается, что стандарт использует так называемый «балансовый» подход. Однако полезно рассмотреть то же самое явление с позиций отчёта о прибылях и убытках.

Продолжая предыдущий пример, давайте предположим, что прибыль до налогов компании за каждый из четырёх лет составляет $10,000 (уже после начисления бухгалтерской амортизации). При ставке налога 25% было бы логично ожидать, что расход по налогу на прибыль за каждый год будет равен $2,500. Однако налог рассчитывается и уплачивается от налоговой прибыли, а не бухгалтерской.

Налоговая прибыль за каждый год и соответствующий фактический налог к уплате за каждый год подсчитаны ниже:

Налог к уплате указывается как расход по налогу на прибыль в отчёте о прибылях и убытках. Выше мы видели, что при учёте отложенного налогового обязательства мы корректируем (увеличиваем или уменьшаем) этот расход по налогу на прибыль. Поэтому окончательная величина, которая будет показана как расход по налогу на прибыль в финансовой отчётности определяется так:

В результате получается, что учёт отложенного налога – это воплощение традиционного учётного принципа сопоставления доходов и расходов. Расход по налогу на прибыль, отражённый в каждом году, это следствие налоговых последствий всего, что произошло в текущем году.

Отложенные налоги регулярно проверяются в вопросе на составление индивидуальной отчётности. В вопросе нужно ожидать две особенности:

• обязательство по отложенному налогу, которое приведено в оборотно-сальдовой ведомости – это всегда входящее обязательство;
• чтобы вы могли посчитать исходящее обязательство и сумму отложенного налога для отражения в отчёте о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе, даётся дополнительная информация в примечаниях.

Как всегда, такие примечания важно читать внимательно, чтобы однозначно уяснить, какие дополнительные детали там сообщаются, чтобы понять, как будет выглядеть ваш шаблонный расчёт отложенных налоговых сумм для ответа.

Посмотрите, как можно по-разному подать информацию, которая в итоге приведёт к одному и тому же результату в итоговой финансовой отчётности.

Пример 2
В оборотно-сальдовой ведомости есть кредитовое сальдо $1,500 по счёту отложенного налогового обязательства.

Дополнительные примечания к вопросу могут звучать в одном из четырёх приведённых ниже вариантов:

1. Отложенное налоговое обязательство на конец года должно быть $2,500.
2. На конец года требуемое увеличение отложенного налогового обязательства составило $1,000.
3. На конец года налогооблагаемые временные разницы составили $10,000. Прибыль компании облагается налогом по ставке 25%.
4. В течение года налогооблагаемые временные разницы выросли на $4,000. Прибыль компании облагается налогом по ставке 25%.

Информация в вариантах 1 и 2 сразу снабжает нас суммами, которые можно вставить в экзаменационный шаблон. В вариантах 3 и 4 даются временные разницы, из которых нужно рассчитать суммы для использования в шаблоне. В каждом из вариантов недостающая величина считается как балансирующая сумма, как вы увидите из решения ниже:

Переоценка необоротных активов
Ещё одним примером возникновения налогооблагаемых временных разниц является переоценка необоротных активов. При переоценке необоротного актива до его справедливой стоимости доход от переоценки учитывается в прочем совокупном доходе. Эта операция увеличивает балансовую стоимость актива в отчёте о финансовом положении, но никак не затрагивается налоговую базу актива. В результате получается налогооблагаемая временная разница.

Когда актив будет продан, доход от переоценки будет облагаться налогом. Поскольку доход от переоценки отражается в прочем совокупном доходе, отложенные налоговые последствия переоценки также нужно отразить в прочем совокупном доходе. Предположите, что наш актив из Примера 1 на конец второго года переоценили до $2,500:

Баланcовая стоимость актива после переоценки теперь $2,500, а налоговая база - $600. Образуется временная разница в размере $1,900, $1,500 из которой обусловлены переоценкой. Отложенное налоговое обязательство на конец года составит $475 (25% x $1,900). На начало года оно было равно только $75, поэтому его нужно увеличить на $400.

Однако увеличение на $375 (25% x $1,500), вызванное переоценкой, нужно отразить в прочем совокупном доходе, в то время как оставшееся увеличение $25 будет, как обычно, отражаться в отчёте о прибылях и убытках.

В итоге проводка будет выглядеть так:

Салли Бейкер и Том Клендон, преподаватели Kaplan Financial