Учет гудвила является ключевой частью сделок по объединению бизнеса и поэтому регулярно тестируется в рамках экзамена по курсу «Финансовая отчетность» (FR). Гудвил возникает, когда одно предприятие (материнская компания) получает контроль над другим предприятием (дочерней компанией), и признается в качестве актива в консолидированном отчете о финансовом положении. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» он классифицируется как нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования, что означает, что он подлежит ежегодной проверке на предмет обесценения, а не ежегодной амортизации.
Гудвил считается следующим образом:
| Уплаченное вознаграждение | X |
| Плюс: неконтролирующая доля участия в объекте приобретения | X |
| Минус: чистые активы при приобретении | (X) |
| Гудвил при приобретении | X |
| Минус: сумма обесценения на дату | (X) |
| Гудвилл на отчетную дату | X |
На экзамене по курсу «Финансовая отчетность» этот расчет будет стоить многих баллов и будет содержать множество форм корректировок. Каждая из этих строк будет рассмотрена по очереди на наличие основных элементов, которые необходимо включить.
Вознаграждение, уплаченное за дочернее предприятие, может принимать различные формы. Обычные ситуации, возникающие на экзамене по курсу «Финансовая отчетность», заключаются в том, что материнская компания платит за дочернюю компанию денежными средствами немедленно, денежными средствами, подлежащими выплате в будущем (отложенное возмещение), денежными средствами, подлежащими выплате в будущем, но когда этот платеж зависит от определенных событий (условное возмещение), или путем выпуска собственных акций первоначальным акционерам дочернего предприятия. В дополнение к этому кандидаты должны будут знать, как правильно учитывать вознаграждения за профессиональные услуги, понесенные в рамках приобретения.
Вознаграждение, уплачиваемое денежными средствами
Это самая простая сумма вознаграждения, которая представляет собой денежные средства, уже выплаченные материнской компанией в рамках приобретения. Вам сообщат об этом; обычно оно указывается в строке «инвестиции» отчета о финансовом положении материнской компании, и его нужно просто переместить в расчет гудвила.
Отложенное вознаграждение
Это денежные средства, подлежащие выплате в будущем, и их необходимо первоначально признать по приведенной стоимости. Для экзамена по курсу «Финансовая отчетность», если сумма подлежит оплате в течение одного года, кандидату будет предоставлена ставка дисконтирования (%) и его попросят ее рассчитать. Если сумма подлежит оплате больше чем через год, кандидату будет предоставлен фактор дисконтирования в виде десятичной дроби. Суть заключается в первоначальном признании суммы, подлежащей выплате, по приведенной стоимости в гудвиле и в качестве обязательства.
По истечении времени дисконт по обязательству должен развернуться по мере приближения платежа. Разворачивание дисконта по обязательству осуществляется путем увеличения обязательства и отражения финансовых затрат. Здесь важно отметить, что гудвил не затрагивается, поскольку он рассчитывается только на дату получения контроля.
ПРИМЕР 1
31 марта 20Х6 года, на конец своего отчетного года, компания Laldi Co приобрела контроль над компанией Bidle Co. Вознаграждение за покупку включало $200,000, подлежащих уплате 31 марта 20Х7 года. Подходящая ставка дисконтирования составила 6%.
Требуется:
Рассчитайте сумму отложенного вознаграждения, которое нужно признать по состоянию на 31 марта 20Х6 года, и объясните, каким образом нужно учесть разворачивание любого дисконта.
Ответ
Расчет гудвила будет включать отложенное вознаграждение в сумме $188,679, что составляет $200,000 x 1/1.061. Оно также будет включено в консолидированный отчет о финансовом положении по состоянию на 31 марта 20Х6 года как краткосрочное обязательство.
За год, закончившийся 31 марта 20Х7 года, этот дисконт в сумме $11,321 ($188,679 x 6%) будет затем разворачиваться и учитываться в составе финансовых расходов в отчете о прибыли или убытке. Полное обязательство в размере $200,000 будет погашено 31 марта 20Х7 года и состоит из первоначально признанных $188,679 плюс $11,321 финансовых расходов.
Условное вознаграждение
На экзамене по курсу «Финансовая отчетность» оно примет форму будущей денежной суммы, подлежащей выплате в зависимости от ряда обстоятельств. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 оно должно быть первоначально признано по справедливой стоимости (которая будет предоставлена на экзамене). Эта справедливая стоимость добавляется к вознаграждению в рамках расчета гудвила и признается в качестве резерва в составе обязательств в консолидированном отчете о финансовом положении.
Любое последующее изменение потенциальной суммы к выплате рассматривается как изменение резерва в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Любое увеличение или уменьшение суммы, подлежащей выплате, отражается в составе обязательства и учитывается в отчете о прибыли или убытке материнской компании. Опять же, важно отметить, что первоначальный расчет гудвила не затрагивается, поскольку он рассчитывается на дату получения контроля.
Вознаграждение акциями
Это сложный расчет, но он часто используется на экзамене по курсу «Финансовая отчетность». Вполне вероятно, что эта сумма еще не была учтена, что проверяет знания кандидата о том, как должна быть учтена эта операция. Для этого кандидату необходимо выяснить, сколько акций материнская компания выпустила предыдущим акционерам (владельцам) дочернего предприятия в рамках приобретения. Чтобы рассчитать стоимость, причитающуюся предыдущим владельцам, количество выпущенных акций умножается на цену акций материнской компании на дату приобретения. Эта сумма полностью добавляется к сумме уплаченного вознаграждения. Затем эту сумму также необходимо добавить к акционерному капиталу материнской компании и другим компонентам капитала (добавочному капиталу), чтобы отразить выпущенные акции (см. Пример 3 далее в этой статье).
Затраты на приобретение
Все затраты на приобретение, такие как вознаграждение за профессиональные услуги (юридические, бухгалтерские услуги итд), должны быть отнесены на отчет о прибыли или убытке и не включаются в расчет гудвила. Часто на экзамене по курсу «Финансовая отчетность» они будут учтены неправильно, возможно, включены в отчет о финансовом положении как часть стоимости инвестиций, и вам необходимо будет внести корректировку.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 материнская компания может по своему выбору оценивать любую неконтролирующую долю участия либо по справедливой стоимости, либо по пропорциональной доле чистых активов.
Существует два возможных варианта применения метода справедливой стоимости на экзамене по курсу «Финансовая отчетность». Справедливая стоимость неконтролирующей доли участия при приобретении может быть предоставлена кандидатам напрямую или им может потребоваться рассчитать справедливую стоимость на основе цены акций дочерней компании. Для этого кандидату нужно будет просто умножить количество акций, принадлежащих неконтролирующей доле участия, на цену акций дочерней компании на дату приобретения.
При использовании метода пропорциональной доли чистых активов рассчитать стоимость неконтролирующей доли участия проще. Это делается путем расчета чистых активов дочерней компании при приобретении и умножения их на процентную долю, принадлежащую неконтролирующей доле участия.
При использовании метода справедливой стоимости неконтролирующая доля участия при приобретении будет выше, а это означает, что и показатель гудвила будет выше. Это связано с тем, что включение неконтролирующей доли участия по справедливой стоимости учитывает элемент гудвила, относящийся к ней. Таким образом, согласно этому методу показатель гудвила включает элементы гудвила и материнской компании, и неконтролирующей доли участия.
Включение неконтролирующей доли участия в пропорциональную долю чистых активов действительно отражает наименьшую возможную сумму, которая может быть отнесена к неконтролирующей доле участия. Этот метод показывает, какую сумму она должна была бы заплатить, если бы дочерняя компания была закрыта, а все активы проданы, без включения гудвила в отношении неконтролирующей доли участия. Таким образом, при пропорциональном методе показатель гудвила меньше, поскольку он включает только гудвил, относящийся к материнской компании.
На дату приобретения материнская компания должна отразить активы и обязательства дочерней компании по справедливой стоимости. Это может привести к ряду потенциальных корректировок активов и обязательств дочерней компании.
Самые распространенные ситуации, включаемые в экзамен по курсу «Финансовая отчетность», перечислены ниже:
Последним элементом, который необходимо рассмотреть, является обесценение гудвила. Обесценение возникает после приобретения и отражает некоторую форму снижения ожидаемой выгоды от дочерней компании. Как упоминалось ранее, эта сумма не амортизируется, поэтому материнская компания должна каждый год оценивать наличие признаков обесценения гудвила.
Существует множество признаков обесценения, начиная от потери клиентов в дочерней компании и заканчивая уходом ключевого персонала или изменениями в технологии. Если организация решает, что гудвил обесценен, он должен быть списан до возмещаемой стоимости. После обесценения гудвила оно не может быть восстановлено.
Накопленное обесценение всегда полностью вычитается из показателя гудвила в отчете о финансовом положении. Если неконтролирующие доли участия учитываются по справедливой стоимости, то на них будет распределяться процент обесценения (исходя из доли, принадлежащей дочерней компании), а оставшаяся часть будет распределена на группу. Если неконтролирующая доля участия учитывается пропорциональным методом, то обесценение полностью распределяется на группу в связи с тем, что на неконтролирующую долю участия не был отнесен гудвил.
ПРИМЕР 2
Компания Fifer Co приобрела 80% акционерного капитала компании Grampian Co 1 января 20Х4 года за $5,000,000. Справедливая стоимость чистых активов компании Grampian Co на дату приобретения составила $4,000,000.
31 декабря 20Х4 года компания Fifer Co определила, что гудвил обесценен на 10%.
Требуется:
Рассчитайте сумму гудвила на 31 декабря 20Х4 года для каждого из следующих сценариев и объясните, каким образом убыток от обесценения должен быть распределен между группой и неконтролирующей долей участия:
1. Неконтролирующая доля участия оценена по справедливой стоимости в размере $1,000,000; и
2. Неконтролирующая доля участия оценена по пропорциональной доле в чистых активах.
Ответ
1. Метод расчета по справедливой стоимости
| $000 | |
|---|---|
| Уплаченное вознаграждение | 5,000 |
| Плюс: неконтролирующая доля участия при приобретении | 1,000 |
| Минус: чистые активы при приобретении | (4,000) |
| Гудвил при приобретении | 2,000 |
| Минус: обесценение на дату (10% x 2,000) | (200) |
| Гудвил по состоянию на 31 декабря 20X4 года | 1,800 |
Метод расчета гудвила по справедливой стоимости включает в себя как гудвил, относящийся к группе, так и к неконтролирующей доле участия. Таким образом, любое последующее обесценение гудвила должно быть распределено между группой и неконтролирующей долей участия на основе доли владения.
На неконтролирующую долю участия будет распределен убыток от обесценения в сумме $40,000 (20% x $200,000), и на группу будет распределено $160,000 (80% x $200,000).
2. Метод расчета по пропорциональной доле в чистых активах
| $000 |
|---|---|
Уплаченное вознаграждение | 5,000 |
Плюс: неконтролирующая доля участия при приобретении | 800 |
Минус: чистые активы при приобретении | (4,000) |
Гудвил при приобретении | 1,800 |
Минус: обесценение на дату (10% x 1,800) | (180) |
Гудвил по состоянию на 31 декабря 20X4 года | 1,620 |
Метод расчета гудвила по пропорциональной доле в чистых активах учитывает гудвил, относящийся только к группе. Таким образом, любое обесценение гудвила должно относиться только к группе, а не к неконтролирующей доле участия.
На группу будет распределена полная сумма убытка от обесценения в размере $180,000.
ПРИМЕР 3
Этот комплексный пример представляет собой адаптацию предыдущего вопроса по консолидации с учетом многих элементов гудвила, описанных выше. Это хорошая практика того, как может быть задан вопрос о консолидированном отчете о финансовом положении, с общим форматом представления ответа. Этот вопрос содержит другие корректировки, поэтому важно, чтобы вы прочитали другие учебные материалы по учету группы, включая ассоциированные компании, прежде чем пытаться ответить на него.
1 октября 20Х6 года компания Plateau Co приобрела следующие долгосрочные инвестиции:
Компания Plateau Co отразила только денежное вознаграждение за вышеуказанные инвестиции. Кроме того, в стоимость инвестиции включены расходы на профессиональные услуги в размере $500,000, связанные с приобретением компании Savannah Co.
Обобщенные проекты отчетов о финансовом положении трех компаний по состоянию на 30 сентября 20Х7 года представлены здесь.
Следующая информация относится к заданию:
(i) На момент приобретения компания Savannah Co имела непризнанную торговую марку, созданную внутри компании. На 1 октября 20Х6 года ее справедливая стоимость оценивалась в $1 млн, и с момента приобретения она не была подвержена обесценению.
(ii) 1 октября 20Х6 года компания Plateau Co продала объект основных средств компании Savannah Co по согласованной справедливой стоимости в размере $2.5 млн. Его балансовая стоимость до продажи составляла $2 млн. Предполагаемый остаточный срок полезного использования основного средства на дату продажи составлял 5 лет (амортизация линейным методом).
(iii) В течение года, закончившегося 30 сентября 20Х7 года, компания Savannah Co продала товары компании Plateau Co на сумму $2.7 млн. Компания Savannah Co сделала наценку на эти товары в размере 50% от себестоимости. На 30 сентября 20Х7 года в запасах компании Plateau Co оставалась треть этих товаров. Внутригрупповая кредиторская / дебиторская задолженность на 30 сентября 20Х7 года отсутствовала.
(iv) На дату приобретения неконтролирующая доля участия в компании Savannah Co должна оцениваться по справедливой стоимости. Для этой цели можно считать, что цена акций компании Savannah Co на эту дату является индикативной для справедливой стоимости пакета неконтролирующей доли участия. Тесты на обесценение по состоянию на 30 сентября 20Х7 года привели к выводу, что ни консолидированный гудвил, ни стоимость инвестиций в компанию Axle Co не были обесценены.
(v) Инвестиции в финансовые активы включены в отчет о финансовом положении компании Plateau Co (выше) по их справедливой стоимости на 1 октября 20Х6 года, но их справедливая стоимость на 30 сентября 20Х7 года составляет $9 млн.
Требуется:
Подготовьте консолидированный отчет о финансовом положении компании Plateau Co по состоянию на 30 сентября 20Х7 года.
Ответ
Консолидированный отчет о финансовом положении компании Plateau Co по состоянию на 30 сентября 20Х7 года (см. здесь).
(расчет 1) Структура группы:
Компания Plateau Co – владела 75% в компании Savannah Co один год
Компания Plateau Co – владела 30% в компании Axle Co один год
(расчет 2) Чистые активы компании Savannah Co:
| Приобретение $000 | Дата ОФП $000 | После приобретения $000 |
|
|---|---|---|---|
| Акционерный капитал | 4,000 | 4,000 | - |
| Нераспределенная прибыль | 6,000 | 8,900 | 2,900 |
| Корректировка справедливой стоимости | 1,000 | 1,000 | - |
| Избыточная амортизация (расчет 7) | 100 | 100 | |
| Нереализованная прибыль в запасах (расчет 8) | (300) | (300) | |
| 11,000 | 13,700 | 2,700 |
(расчет 3) Гудвил:
| $000 |
|---|---|
Вознаграждение: |
|
- Выпущенные акции (3,000/2 x $6) | 9,000 |
- Денежные средства (3,000 x $1.25) | 3,750 |
Неконтролирующая доля участия при приобретении (1 млн x $3.25) | 3,250 |
Минус: Чистые активы при приобретении (расчет 2) | (11,000) |
Гудвил при приобретении | 5,000 |
Примечание для учащихся:
Вознаграждение за акции компании Savannah Co, уплаченное компанией Plateau Co, составляет $4.25 за акцию, т.е. $12.75 млн за 3 миллиона акций. Это выше, чем рыночная цена акций компании Savannah Co ($3.25) до приобретения, и можно утверждать, что это премия, уплаченная за получение контроля над компанией Savannah Co. Именно поэтому (часто) целесообразно оценивать неконтролирующую долю участия в акциях компании Savannah Co по $3.25 каждая, потому что (по определению) НДУ не имеет контроля.
1.5 миллиона акций, выпущенных компанией Plateau Co при обмене акциями по цене $6 каждая, будут учтены как $1 за акцию в качестве капитала и $5 за акцию в качестве других компонентов капитала (добавочный капитал), что приведет к увеличению акционерного капитала на $1.5 млн и добавочного капитала на $7.5 млн.
(расчет 4) Неконтролирующая доля участия:
| $000 |
|---|---|
Справедливая стоимость при приобретении (см расчет 3) | 3,250 |
%НДУ x S после приобретения (25% x 2,700 (расчет 2)) | 675 |
| 3,925 |
(расчет 5) Нераспределенная прибыль:
| $000 |
|---|---|
Нераспределенная прибыль компании Plateau Co | 25,250 |
Профессиональные услуги | (500) |
P% x после приобретения 75% в S x 2,700 (расчет 2) | 2,025 |
P% x после приобретения 30% в А x (5,000 (16,000 – 11,000)) | 1,500 |
Нереализованная прибыль во внеоборотном активе (расчет 7) | (500) |
Прибыль от инвестиции (9,000 – 6,500) | 2,500 |
| 30,275 |
(расчет 6) Инвестиция в ассоциированную компанию:
| $000 |
|---|---|
Стоимость (4,000 x 30% x $7.50) | 9,000 |
Доля в прибыли после приобретения (см. расчет 5) | 1,500 |
| 10,500 |
(расчет 7) Основные средства
Передача основного средства создает первоначальную нереализованную прибыль (URP) в размере $500,000, которая представляет собой разницу между согласованной справедливой стоимостью ($2.5 млн) и балансовой стоимостью ($2 млн). Она должна быть исключена из нераспределенной прибыли компании Plateau Co и из балансовой стоимости основного средства для пересчета, как если бы передача не имела места.
Балансовая стоимость основного средства уменьшается на избыточную амортизацию в сумме $100,000 за каждый год ([$2.5 млн/ 5 лет] – [$2 млн/ 5 лет]) в период после приобретения. Таким образом, нетто-корректировка балансовой стоимости основных средств составит $400,000.
Избыточная амортизация также должна быть исключена на консолидации, и поскольку она возникнет в отдельной отчетности компании Savannah Co, исключение амортизации приведет к увеличению нераспределенной прибыли компании Savannah Co после приобретения и, следовательно, прибыли, относящейся к неконтролирующей доле участия.
(расчет 8) Запасы
Нереализованная прибыль (URP) от внутригрупповых продаж запасов составляет $2.7 млн, из которых компания Savannah Co получила прибыль в размере $900,000 (2,700 x 50/150). Одна треть из них все еще находится в запасах компании Plateau Co, поэтому нереализованная прибыль составляет $300,000.
Примечание для учащихся:
В этом вопросе нет обесценения гудвила. Если бы имело место обесценение, скажем, на $1 млн, то весь $1 млн был бы вычтен из гудвила. Поскольку неконтролирующая доля участия отражается по справедливой стоимости, это обесценение было бы разделено между неконтролирующей долей участия и материнской компанией на основе процента владения. Таким образом, $250,000 (25% от обесценения) были бы вычтены из неконтролирующей доли участия в капитале и $750,000 (75% от обесценения) были бы вычтены из нераспределенной прибыли в капитале.
Составлено членом экзаменационной группы по курсу «Финансовая отчетность»