Использование работы внутренних аудиторов

Актуально для квалификационных экзаменов АССА «Аудит и сопутствующие услуги» (AА) и «Углубленный курс по аудиту и сопутствующим услугам» (AAA)

Международный стандарт аудита (МСА) 610 «Использование работы внутренних аудиторов» был пересмотрен и опубликован в 2013 году. Данный стандарт посвящен теме того, может ли внешний аудитор использовать работу службы внутреннего аудита для целей аудита, а в пересмотренной версии стандарта уточняется, можно ли привлекать внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите для оказания помощи внешнему аудитору.

Кандидатам, сдающим экзамен AA и AAA, следует ознакомиться с этим аспектом стандарта, поскольку ожидается, что они смогут обсудить степень, в которой внешние аудиторы смогут полагаться на работу внутренних аудиторов (раздел D6 Учебного руководства по AA) и оценить уместность и достаточность работы внутренних аудиторов, а также степень, в которой на нее можно полагаться (раздел D4 Учебного руководства AAA).

Внешние и внутренние аудиторы

Большая часть работы, выполняемой службой внутреннего аудита компании, может пересекаться с работой, проводимой внешним аудитором, особенно в областях, связанных с оценкой процессов контроля. Вполне вероятно, что при проведении детальной работы по оценке и анализу системы внутреннего контроля компании внутренний аудит выполняет процедуры по финансовому контролю, которые могут быть актуальны и для внешнего аудита. Таким образом, внешний аудитор, вместо того чтобы дублировать эти процедуры, может положиться на работу, выполненную внутренним аудитором.

Эта статья рассматривает возможности привлечения внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите, что исторически является очень спорным вопросом. Внутренние аудиторы являются сотрудниками организации, что может привести к угрозе их независимости (фактической или предполагаемой) в случае привлечения внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите. С другой стороны, нельзя игнорировать следующие преимущества, связанные с привлечением внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите:

• Укрепление отношений между внешними и внутренними аудиторами за счет более эффективного диалога
• Благодаря знаниям внутренних аудиторов внешний аудитор может получить дополнительное представление об организации
• Внешний аудитор может использовать внутренних аудиторов, которые могут обладать экспертными знаниями в определенных областях, и
• Команда внешнего аудита сможет сосредоточиться на более значимых вопросах аудита.

Если такое взаимодействие не запрещено законом или нормативными актами, МСА обеспечивает надежную основу для того, чтобы привлечение внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите было только в соответствующих обстоятельствах, рассмотрение внешним аудитором соответствующих ограничений и гарантий, а также четкое изложение обязанностей аудитора.

Руководство по определению целесообразности привлечения внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите

В каких ситуациях существует возможность привлечения внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите?

Внешний аудитор в ходе выполнения своих обязанностей должен решить, уместно ли в данных обстоятельствах привлечение внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите. МСА предлагает схему в несколько этапов, которые внешний аудитор должен учесть при определении того, в какой степени внутренние аудиторы могут оказать непосредственную помощь в аудите, если это возможно.

Шаг 1: Запрет в рамках закона или нормативного акта
Внешнему аудитору может быть запрещено законом или нормативным актом привлекать внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите; поэтому первая задача – понять закон или нормативный акт юрисдикции, в которой работает аудитор. Например, в Великобритании Совет по финансовой отчетности (FRC) запрещает внешним аудиторам использовать внутренних аудиторов в качестве членов аудиторской команды, оказывающих «непосредственную помощь», чтобы независимость внешнего аудитора оставалась в силе. Следовательно, принципы в отношении привлечения внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите не имеют отношения к аудиту, проводимому в соответствии с МСА (Великобритания).

Шаг 2А: Оценка наличия и значимости угроз, способных повлиять на объективность внутренних аудиторов
Это считается важным элементом в суждении внешнего аудитора о том, возможно ли привлечение внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите. Объективность рассматривается как способность выполнять задачи, не позволяя предвзятости, конфликту интересов или неправомерному влиянию других лиц преобладать над профессиональным суждением. Следующие факторы имеют значение для оценки объективности внешним аудитором:

Следует отметить, что основной целью здесь является оценка угроз, способных повлиять на объективность. Возьмем в качестве примера первый фактор – если доказательства показывают, что организационный статус службы внутреннего аудита поддерживает объективность внутренних аудиторов, внешний аудитор будет чувствовать себя более комфортно, привлекая внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите. Следующие ситуации, скорее всего, будут способствовать объективности внутренних аудиторов:

• Служба внутреннего аудита отчитывается перед теми, кто несет ответственность за корпоративное управление (например, перед комитетом по аудиту), а не только перед руководством (например, перед финансовым директором)
• Функция внутреннего аудита не имеет управленческих или операционных обязанностей, которые выходят за рамки функции внутреннего аудита
• Внутренние аудиторы являются членами соответствующих профессиональных организаций, что обязывает их соблюдать соответствующие профессиональные стандарты в отношении объективности.

Шаг 2B: Оценка уровня профессиональной квалификации внутренних аудиторов
Компетентность службы внутреннего аудита может быть признана удовлетворительной, если можно доказать, что служба в целом работает на уровне, необходимом для (i) добросовестного выполнения поставленных задач и (ii) в соответствии с применимыми профессиональными стандартами. Для проведения такой оценки внешний аудитор может принять во внимание следующие факторы:

• Приняты ли в организации правила набора, обучения внутренних аудиторов и их назначения на задания по внутреннему аудиту
• Прошли ли внутренние аудиторы надлежащее обучение техническим аспектам и обладают ли они достаточной профессиональной квалификацией в области аудита (например, наличие у внутреннего аудитора соответствующих профессиональных достижений и опыта)
• Обладают ли внутренние аудиторы необходимыми знаниями, связанными с процессом подготовки финансовой отчетности организации и применимой концепцией подготовки финансовой отчетности
• Обладают ли внутренние аудиторы необходимыми навыками (например, знание специфики конкретной отрасли), которые позволяют им выполнять работу в отношении финансовой отчетности организации.

На что обратить внимание при оценке
Приведенная выше информация об оценке объективности и компетентности внутренних аудиторов не должна быть новой для кандидатов, поскольку она формирует основу для любой оценки внешним аудитором при определении того, можно ли полагаться на работу внутренних аудиторов. Внешний аудитор должен помнить, что оценка компетентности и объективности одинаково важны и должны оцениваться по отдельности и в совокупности. Например, если внутренние аудиторы считаются достаточно компетентными, но внешний аудитор выявляет значительную угрозу, которая способна повлиять на объективность, маловероятно, что внешний аудитор сможет привлечь внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите, и наоборот.

Что можно поручить внутренним аудиторам, привлеченным к непосредственному участию в аудите?

После проведения вышеуказанной детальной оценки, если внешний аудитор определяет, что внутренние аудиторы могут быть привлечены к непосредственному участию в аудите, следующее решение, которое должен принять внешний аудитор – определить характер и объем работы, который можно поручить внутренним аудиторам.

Этот вопрос требует от аудитора применения профессионального суждения, поскольку привлечение внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите может повлиять на восприятие независимости внешних аудиторов. МСА 610 (пересмотренный в 2013 году) ограничивает обстоятельства, при которых служба внутреннего аудита может быть привлечена. Внешнему аудитору рекомендуется учитывать следующие факторы при таком определении:

В первую очередь внешний аудитор должен провести оценку первых двух факторов при определении того, можно ли привлекать внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите. Чем менее убедительны доказательства объективности и компетентности внутренних аудиторов, тем более ограничены характер и объем работы, который можно им поручить.

В качестве отправной точки внешний аудитор должен рассмотреть объем суждений, необходимых для (i) планирования и выполнения соответствующих аудиторских процедур и (ii) оценки собранных аудиторских доказательств. Чем выше уровень необходимого суждения, тем меньше объем работы, который можно поручить внутренним аудиторам. Считается, что следующие виды деятельности требуют значительного суждения, и поэтому их не следует поручать внутренним аудиторам, привлеченным к непосредственному участию в аудите:

• Оценка риска существенных искажений
• Оценка достаточности выполненных процедур тестирования
• Оценка существенных бухгалтерских оценок, и
• Оценка адекватности раскрываемой в финансовой отчетности информации и других вопросов, оказывающих влияние на аудиторское заключение.

В отношении каждого конкретного остатка на счете, видов операций или раскрытия информации внешний аудитор должен принимать во внимание оцененный риск существенного искажения при определении характера и объема работы, который он предлагает поручить внутренним аудиторам. Чем выше оцененный риск, тем более ограничены характер и объем работы, который следует поручить внутренним аудиторам. Если риск существенного искажения оценивается не как низкий, то требуются больший объем суждений и более убедительные аудиторские доказательства. Поэтому в данных обстоятельствах для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня предполагается, что внешний аудитор должен выполнять больше процедур самостоятельно и меньше полагаться на помощь внутренних аудиторов при сборе достаточных надлежащих доказательств. МСА приводит несколько конкретных примеров областей, в которых следует ограничить доверие.

МСА 610 (пересмотренный в 2013 году) гласит, что внешний аудитор не должен привлекать внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите для выполнения аудиторских процедур, которые:

• Предполагают вынесение значимых профессиональных суждений для целей аудита
• Относятся к тем случаям, когда оцененный риск существенных искажений оценивается как более высокий и профессиональное суждение, которое необходимо использовать при выполнении соответствующих аудиторских процедур или оценке собранных аудиторских доказательств, выходит за рамки ограниченного
• Относятся к решениям, принимаемым внешним аудитором в соответствии с МСА 610 (пересмотренным в 2013 году) относительно службы внутреннего аудита и использования ее работы или привлечения к непосредственному участию
• Имеют отношение к работе, которую выполняли внутренние аудиторы и о которой служба внутреннего аудита уже отчиталась или будет отчитываться перед руководством (или лицами, отвечающими за корпоративное управление). Это ограничение направлено на минимизацию угрозы самоконтроля.

МСА 610 (пересмотренный в 2013 году) также определяет процедуры, которые будет нецелесообразно поручать внутренним аудиторам, привлеченным к непосредственному участию в аудите:

(i) обсуждение рисков недобросовестных действий
(ii) определение необъявленных (или непредсказуемых) аудиторских процедур согласно МСА 240 «Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности», и
(iii) осуществление контроля над запросами на получение внешних подтверждений и оценки результатов процедур внешнего подтверждения.

Обязанности внешнего аудитора, при привлечении внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите

При привлечении внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите, внешнему аудитору следует обратить внимание на следующие обязанности на различных этапах аудита:

(1) После принятия решения о привлечении внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите

Внешний аудитор должен:

• Довести до сведения информацию лицам, отвечающим за корпоративное управление, относительно характера и степени планируемого непосредственного участия внутренних аудиторов в аудите (в соответствии с МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление») для того, чтобы прийти к взаимному согласию, что такое участие с учетом обстоятельств аудиторского задания не является чрезмерным. Такое информационное взаимодействие не только развеивает любые представления о том, что независимость внешнего аудитора может быть скомпрометирована привлечением внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите, но и способствует надлежащему диалогу с теми, кто несет ответственность за корпоративное управление.
• Оценить, будет ли участие внешнего аудитора в аудите в целом по-прежнему достаточным.

(2) До привлечения внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите

Внешний аудитор должен получить письменное согласие от двух сторон:

• От уполномоченного представителя организации на то, что (i) внутренним аудиторам разрешено выполнять инструкции внешнего аудитора и что (ii) организация не будет вмешиваться в работу, которую внутренний аудитор выполняет для внешнего аудитора;
• От внутренних аудиторов на то, что (i) они будут соблюдать конфиденциальность в отношении определенных сведений в соответствии с инструкциями внешнего аудитора и (ii) информировать внешнего аудитора в случае возникновения угроз для их объективности.

(3) В ходе аудита

Внешний аудитор должен:

• Руководить, осуществлять надзор и проверку работы, выполненной внутренними аудиторами по аудиторскому заданию, учитывая то, что внутренние аудиторы не являются независимыми лицами по отношению к организации. Поэтому ожидается, что такой надзор и проверка будут носить иной характер и будут более обширными, чем в случае выполнения работы членами команды по аудиторскому заданию.
• Напоминать внутренним аудиторам о необходимости доводить вопросы бухгалтерского учета и аудита, выявленные в ходе проверки, до сведения внешних аудиторов.
• Осуществлять перепроверку исходных аудиторских доказательств по отдельным направлениям работы, выполненным внутренними аудиторами.
• Убедиться, что внутренние аудиторы получили достаточно надлежащих аудиторских доказательств для подтверждения выводов, сделанных на основе этой работы.

(4) Документирование аудиторских доказательств

Требования к документации, подтверждающей применение важных мер предосторожности в МСА 610 (пересмотренном в 2013 году), были расширены для ситуаций, когда внешний аудитор привлекает внутренних аудиторов к непосредственному участию в аудите. Внешний аудитор должен включить в аудиторскую документацию следующее:

• Результаты оценки наличия и значимости угроз для объективности внутренних аудиторов, привлеченных к непосредственному участию, а также уровня их профессиональной квалификации
• Основание для принятия решения относительно характера и объема работы, выполняемого внутренними аудиторами
• Сведения о лицах, проверявших выполненную работу, и дату и объем такой проверки согласно МСА 230 «Аудиторская документация»
• Письменное согласие, полученное от уполномоченного представителя организации и внутренних аудиторов
• Рабочую документацию, подготовленную внутренними аудиторами, привлеченными к непосредственному участию в аудиторском задании

Заключение

Внешний аудитор должен применять профессиональное суждение при определении того, могут ли привлекаться внутренние аудиторы к непосредственному участию в аудите финансовой отчетности организации, принимая во внимание также законодательство и нормативные акты. Ожидается, что у кандидатов будет понимание того (i) как внешний аудитор делает такие оценки и (ii) для выполнения каких процессов или задач внутренние аудиторы могут оказывать содействие внешнему аудитору. Наиболее важным принципом является то, что при любых обстоятельствах внешний аудитор должен быть достаточной мере вовлечен в процесс аудита, поскольку он несет единоличную ответственность за выражаемое аудиторское мнение.

Подготовлено: Eric YW Leung, CUHK Business School, The Chinese University of Hong Kong, FCCA

Ссылка
МСА 610 (пересмотренный в 2013 году) «Использование работы внутренних аудиторов»