В этой статье мы сфокусируем студентов на аудите сдельной оплаты труда, хотя многие моменты также будут актуальны и для повременной оплаты труда (термин «заработная плата» включает в себя оба понятия). Сдельная заработная плата выплачивается сотрудникам производственных подразделений еженедельно, часто – наличными денежными средствами. Повременная заработная плата выплачивается сотрудникам административных подразделений на банковский счет ежемесячно. Изменения в технологиях и меньшая зависимость от наличных денег размыли это традиционное различие, и многие сотрудники, имеющие сдельную плату труда, получают заработную плату банковским переводом. Однако, в малом бизнесе, а также в некоторых странах мира, где небольшой процент жителей имеет банковские счета, заработная плата продолжает выплачиваться наличными вне зависимости от формы оплаты труда.
Аудиторы обязаны планировать и проводить аудит так, чтобы при формировании мнения о финансовой отчетности они могли обеспечить разумную уверенность о том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок. В данной статье мы рассмотрим основные факторы, которые аудиторы должны принять во внимание при аудите заработной планы, включая характер, сроки и объем необходимых процедур, а также возможные недобросовестные действия в области оплаты труда и отдельные примеры факторов риска недобросовестных действий, к которым аудитор должен подходить с повышенным вниманием в процессе планирования и выполнения аудита.
Аудит сдельной оплаты труда - сроки
Основная часть работы по аудиту сдельной оплаты труда может быть выполнена в ходе промежуточного аудита путем тестирования средств контроля. Основываясь на характере и объеме операций по оплате труда, аудиторы скорей всего решат полагаться на систему внутреннего контроля. Однако, для подтверждения затрат и начисленных обязательств на оплату труда в ходе аудита по завершению отчетного периода будут выполняться процедуры проверки по существу.
Промежуточная аудиторская работа по сдельной оплате труда должна включать этапы описания, оценки и тестирования системы внутреннего контроля.
Сдельная оплата труда – цели системы внутреннего контроля
В начале оценки системы внутреннего контроля аудитор рассматривает цели, которые должны достигаться с помощью контрольных действий. Обычно цели средств контроля по сдельной оплате труда следующие:
- Обеспечить оплату только за выполненную работу.
- Обеспечить оплату только надлежаще оформленным существующим сотрудникам.
- Обеспечить авторизацию расходов на оплату труда.
- Обеспечить начисление заработной платы в соответствии с утвержденными почасовыми ставками.
- Обеспечить правильность расчета заработной платы.
- Обеспечить правильность отражения операций по начислению заработной платы в бухгалтерском учете.
- Обеспечить правильность исчисления, удержания и перечисления налогов и прочих выплат из заработной платы (например, в адрес Федеральной налоговой службы).
Оценка системы внутреннего контроля
Аудиторы должны провести оценку существования системы внутреннего контроля и выполнения ею поставленных целей.
Аудиторы часто используют Опросник по системе внутреннего контроля, чтобы задать определенные вопросы касательно цели каждого средства контроля. Альтернативно аудиторы могут использовать Опросник по оценке системы внутреннего контроля, вопросы которого в основном направлены на оценку рисков, снижаемых средством контроля. Оба опросника включают в себя цели средств контроля, например, как:
- Могут ли сотрудники получить заработную плату за работу, фактически не выполненную?
- Может ли заработная плата выплачиваться фиктивным сотрудникам?
- Может ли заработная плата быть выплачена без авторизации ее уполномоченным лицом?
- Могут ли возникнуть ошибки в расчете оплаты труда?
- Могут ли операции по начислению заработной платы быть некорректно отражены в бухгалтерском учете?
Если в результате оценки аудитор придет к выводу, что средства контроля существуют, то можно проводить тесты средств контроля, если средства контроля отсутствуют или имеют недостатки, то для выявления существенного искажения необходимо проводить процедуры проверки по существу.
Составляющие системы сдельной оплаты труда
Ниже мы рассмотрим пять составляющих системы и типичные средства контроля с соответствующими им целями.
(i) Создание справочного файла кадрового учета
Необходимо провести надежные процедуры найма сотрудников перед вводом информации по новым сотрудникам в справочный файл кадрового учета. Старший персонал должен проводить интервью с кандидатами, чтобы убедиться в наличии у них необходимых компетенций. В отделе персонала должна заполняться анкета сотрудника, принятого на работу, и ее копия храниться вместе с трудовым договором. Изменения в справочный файл кадрового учета должны вносить сотрудники, не участвующие в начислении заработной платы. Справочный файл кадрового учета должен содержать всю необходимую информацию о сотруднике: ФИО, домашний адрес, дату рождения, дату приема на работу, табельный номер сотрудника, ИНН, банковские реквизиты и тарифную ставку.
Соответствующие контроли
- Изменения в справочный файл кадрового учета, например, по тарифной ставке, данным принятых/уволенных сотрудников, должны подтверждаться формами, завизированными старшим ответственным сотрудником. (Цель средства контроля № 2 и 4)
- Доступ к справочному файлу кадрового учета предоставляется по паролю, осуществляется ведение и пересмотр журнала регистрации изменений. (Цель средства контроля № 2, 3 и 4)
- Проводится независимая сверка операций журнала регистрации изменений с подтверждающими документами. (Цель средства контроля № 2, 3 и 4)
(ii) Учет рабочего времени
В случае почасовой оплаты труда для регистрации времени прихода/ухода с рабочего места часто используется табель учета рабочего времени. Также могут применяться индивидуальные пропуска, которые прикладываются к считывающему устройству. В случае сдельной оплаты труда вместо табеля используется наряд на выполнение работ.
Соответствующие контроли
- Контролирование проходных пунктов и введение контроля за бланками табелей учета рабочего времени (или индивидуальными пропусками работников). (Цель средства контроля № 1)
- Табеля учета рабочего времени должны быть завизированными старшим ответственным сотрудником перед сдачей в отдел начисления заработной платы. (Цель средства контроля № 1 и 3)
- Отдел персонала должен вести учет бланков табелей учета рабочего времени и индивидуальных пропусков, которые должны выпускаться только вновь принятым сотрудникам после подписания трудового договора. (Цель средства контроля № 2)
(iii) Расчет заработной платы
Заработная плата к выплате рассчитывается путем умножения отработанных часов на часовую тарифную ставку и за вычетом подоходного налога. Обычно расчет производится с использованием программного обеспечения, что позволяет минимизировать ошибки по сравнению с расчетом заработной платы вручную. Расчет должен основываться на нормальной продолжительности рабочего времени (например, 40 часов в неделю), а в случае наличия сверхурочных часов подтверждаться данными табеля учета рабочего времени. Однако, для расчета фактической заработной платы может использоваться и отдельная утвержденная форма учета еженедельных сверхурочных часов.
Соответствующие контроли
- Формы учета сверхурочных часов должны пересматриваться и авторизовываться ответственными руководителями перед вводом в систему (Цель средства контроля № 1 и 3)
- Автоматизированные контроли программного обеспечения должны обеспечивать проверку допустимости (исправление) данных полей, включая проверку символов, разрядности, заполненности поля и соответствия условиям. Должен формироваться отчет об ошибках, детализирующий забракованные записи, например, в случае введении несуществующего табельного номера сотрудника. Также необходим отчет об исключительных ситуациях, сообщающий об операциях, которые были проведены, но превышают установленные лимиты, например, если сотруднику начислена сумма заработной платы, превышающая 2000 долларов в неделю, или сотрудник отработал более 30 часов сверхурочных в неделю. Важно расследовать содержание обоих отчетов, и в случае необходимости вносить изменения в данные. (Цель средства контроля № 2 и 4)
- Расчеты заработной платы должны быть выборочно перепроверены старшим ответственным сотрудником. (Цель средства контроля № 5)
(iv) Выплата заработной платы
Как говорилось ранее, заработная плата выплачивается наличными или перечисляется на банковский счет. Например, в Великобритании при выплате наличными денежными средствами используется чек, который желательно должны подписать два старших ответственных сотрудника (обычно директора в малых компаниях). С точки зрения повышения надежности системы внутреннего контроля рекомендуется перечисление заработной платы на банковские карты работников.
Соответствующие контроли
- Расчетная ведомость должна проверяться старшим ответственным сотрудником перед подписанием чеков на выплату заработной платы. В случае выплаты заработной платы банковским переводом перед отправкой в банк данные реестра на перечисление должны быть проверены и завизированы. (Цель средства контроля № 2 и 3)
- Формирование реестра на перечисление заработной платы в безналичной форме и отправку его в банк должен осуществлять сотрудник, не связанный с начислением заработной платы или ведением справочного файла кадрового учета. (Цель средства контроля № 2)
- Выплата заработной платы в безналичной форме производится по письменному заявлению работника, в котором работник подтверждает банковские реквизиты для перечисления. При подаче заявления о реквизитах банковского счета для перечисления заработной платы или их изменения должны проводиться процедуры идентификации работников. (Цель средства контроля № 2)
(v) Учет расходов на заработную плату и вычетов из нее
Программное обеспечение по расчету заработной платы должно автоматически учитывать на соответствующих счетах главной книги заработную плату и вычеты из нее, такие как налоги и взносы добровольного пенсионного страхования. Суммы задолженности перед персоналом или суммы вычетов из заработной платы, еще не выплаченные третьим лицам, должны учтены как «Прочая дебиторская задолженность».
Соответствующие контроли
- Ежемесячное сравнение плановой суммы оплаты труда с фактическими затратами и анализ существенных отклонений. (Цель средства контроля № 6)
- Независимая сверка фонда заработной платы и отчислений из него между двумя периодами. (Цель средства контроля № 6)
- Заполнение ежегодных налоговых деклараций и сверка с суммой удержанного подоходного налога. (Цель средства контроля № 7)
Вышеуказанные сверки и сравнения должны проводиться старшим ответственным сотрудником, независимым от отдела начисления заработной платы, например, руководителем или сотрудником отдела управленческого учета.
Оценка риска существенного искажения вследствие недобросовестных действий
Аудитор должен оценить риск недобросовестных действий при начислении заработной платы на этапе планирования работы по аудиту заработной платы. Риск недобросовестных действий существует, даже если кажется, что компания имеет хорошую систему внутреннего контроля. При начислении заработной платы наиболее распространены следующие недобросовестные действия:
- Выплата заработной платы несуществующим сотрудникам («мертвым душам») может происходить, если сотрудники, изменяющие справочный файл кадрового учета или банковские реквизиты счетов работников, также задействованы в подготовке реестра на перечисление заработной платы в банк, и имеют возможность включить в него несуществующего сотрудника или оставить уволенного сотрудника.
- Умышленные временные искажения - разновидность недобросовестных действий, которая заключается в выплате заработной платы новому сотруднику ранее фактического срока начала работы или продолжении выплаты заработной платы сотруднику после его увольнения.
- Выписка чека на сумму, превышающую сумму заработной платы к выплате. Этот тип недобросовестных действий легче осуществить в случае расчета заработной платы вручную. Если в случае выплаты заработной платы банковским переводом отсутствуют средства контроля, то у сотрудников может быть возможность изменения реестра выплаты заработной платы перед отправкой в банк.
- Выплата несанкционированных/ложных сверхурочных– может произойти в ситуациях, когда авторизация сверхурочных недостаточно контролируется или отсутствует независимая проверка вводимых в систему сверхурочных с утвержденными еженедельными значениями.
Основной причиной возникновения вышеуказанных недобросовестных действий является недостаточное разделение обязанностей. Недобросовестные действия сложно пресечь, если существует сговор между сотрудниками. Как показывает опыт, компании теряют значительные суммы, в случае сложившейся практики ожидания большим количеством сотрудников, что в их заработную плату будут включены несанкционированные сверхурочные. Аудитор не несет ответственности за предупреждение и обнаружение недобросовестных действий. Аудитор должен оценить риски существенного искажения вследствие недобросовестных действий и предпринять ответные действия для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно рисков существенного искажения вследствие недобросовестных действий.
Типичные тесты средств контроля и процедуры проверки по существу
Промежуточный аудит
Вид проводимых процедур будет зависеть от особенностей системы оплаты труда и результата оценки системы внутреннего контроля аудитором. Типичные процедуры, подтверждающие, выполняет ли средство контроля поставленную перед ним цель указаны ниже. Это не исчерпывающий перечень и дополнительные процедуры проверки по существу могут быть выполнены во время аудита по завершению отчетного периода.
- Обеспечить оплату только за выполненную работу.
Тест средств контроля – наблюдение за процедурами учета рабочего времени и как они контролируются руководством.
Процедура проверки по существу – сделайте выборку начислений заработной платы сотрудникам и сопоставьте значение с данными табеля учета рабочего времени.
- Обеспечить оплату только надлежаще оформленным существующим сотрудникам.
Тест средств контроля – присутствие при выплате заработной платы.
Процедура проверки по существу – сделайте выборку сотрудников, которым начислена заработная плата, и проверьте наличие с ними трудового договора.
- Обеспечить выплату сверхурочных за дополнительные часы, которые были действительно необходимы.
Тест средств контроля – проверка авторизации (подписи) форм учета сверхурочных часов ответственными руководителями.
Процедура проверки по существу – сравнить ежемесячные суммы накладных расходов с прошлым годом и проанализировать существенные отклонения.
- Обеспечить начисление заработной платы в соответствии с утвержденными почасовыми ставками.
Тест средств контроля – проверьте журнал регистрации изменений в справочный файл кадрового учета на предмет наличия доказательств его пересмотра независимым лицом.
Процедура проверки по существу – получите выгрузку утвержденных почасовых ставок из системы учета заработной платы и сравните с утверждёнными ставками, имеющимися в отделе персонала.
- Обеспечить правильность расчета заработной платы.
Тест средств контроля – убедиться, что расчеты заработной платы выборочно перепроверены старшим ответственным сотрудником.
Процедура проверки по существу – сделайте выборку начислений заработной платы сотрудникам и пересчитайте сумму заработной платы к начислению и к выплате.
Аудит по завершению отчетного периода
Аудиторские процедуры по подтверждению точности и полноты сумм заработной платы и вычетов из нее (Цель средства контроля № 5,6 и 7) обычно являются процедурами проверки по существу и выполняются во время аудита по завершению отчетного периода.
Запланированные аудиторские процедуры должны включать:
- Сверить общую сумму оплаты труда и вычетов из заработной платы в системе расчета заработной платы с суммами, отраженными в главной книге.
- Выполнить аналитические процедуры подтверждения общей суммы заработной платы, используя среднесписочную численность персонала и среднюю тарифную ставку, и проанализировать существенные отклонения.
- Выполнить аналитические процедуры путем помесячного сравнения фактической суммы оплаты труда с плановыми затратами/затратами предыдущего периода, и проанализировать существенные отклонения.
- Сверить сумму текущей задолженности по уплате подоходного налога на конец отчетного периода с данными системы учета заработной платы, и проверить по книге учета денежных средств, что проводилась последующая оплата сумм задолженности.
Автоматизированные способы аудита
Наиболее распространенные примеры автоматизированных способов аудита — это тестовые данные и аудиторское программное обеспечение, которые могут быть использованы как на промежуточном аудите заработной платы, так и на аудите по завершению отчетного периода.
Тестовые данные представляют собой данные, которые аудитор вводит в систему учета аудируемого лица для проверки средств контроля на уровне программного обеспечения, например, проверку допустимости данных. Тестовые данные используют допустимые и ошибочные данные для проверки функционирования вышеуказанных средств контроля, как например:
- Ввод табельного номера несуществующего сотрудника или некорректного табельного номера, чтобы убедиться, что программное обеспечение отклонит введенные данные и включит событие в отчет об ошибках.
- Начисление сотруднику суммы заработной платы, превышающей 2000 долларов в неделю, чтобы убедиться, что программное обеспечение включит данный факт в отчет об исключительных ситуациях.
- Ввод более 30 часов отработанных сверхурочных в неделю, чтобы убедиться, что программное обеспечение включит данный факт в отчет об исключительных ситуациях.
Аудиторское программное обеспечение, включая средства анализа данных (data analytics) обычно используется для проведения процедур проверки по существу и способно осуществлять перекрёстную проверку данных, пересчет расчетных данных, выявление аномалий и отбор данных для дальнейшего анализа, как например:
- Пересчет всей суммы начисленной заработной платы и удержаний из нее.
- Сравнение данных по начислению заработной платы на начало и по окончанию отчетного периода с целью определить принятых и уволенных сотрудников для дальнейшей проверки подтверждающей документации по ним.
- Сравнение данных сотрудников в системе учета заработной платы с данными отдела персонала.
- Проверка справочников кадрового учета и реестров на перечисление заработной платы на наличие дублирования информации о банковских реквизитах сотрудников, ИНН или адресов.
- Сканирование записей системы учета рабочего времени сотрудников на наличие аномалий в рабочем времени сотрудников.
Заключение
Знание составляющих типичной системы сдельной оплаты труда в привязке к средствам контроля, их целям и аудиторским процедурам поможет кандидатам различать данные понятия. Также важно, чтобы для системы оплаты труда, описанной в задании, кандидаты могли идентифицировать основные средства контроля и их существенные недостатки, описать тесты средств контроля, объяснить последствия имеющихся недостатков средств контроля и рекомендовать подходящие контрольные действия.
Статья написана членом экзаменационного совета по курсу «Аудит и сопутствующие услуги»
