В этой статье мы сфокусируем студентов на предпосылках формирования финансовой отчетности, определенных МСА 315 (пересмотренным), а также покажем, как нужно отвечать на вопросы по данной теме.
Во время проведения промежуточного аудита документируется и оценивается система внутреннего контроля, включая принятие решения о комбинации тестирования средств контроля и процедур проверки по существу. Однако, оба вида процедур нацелены на операции, произошедшие в промежуточном периоде.
Во время аудита по завершению отчетного периода внимание сосредоточено на финансовой отчетности и предпосылках ее формирования, относящихся к активам, обязательствам и долям участия в капитале. На этом этапе аудита планируются процедуры проверки по существу, покрывающие все значимые предпосылки формирования финансовой отчетности.
Операции включают закупки, продажи и выплату заработной платы в течение отчетного периода. Остатки по счетам включают активы, обязательства и доли участия в капитале, включенные в отчет о финансовом положении на отчетную дату.
Существует очевидная связь между операциями и остатками по счетам, например, в ходе выполнения процедур по подтверждению наличия выручки от продажи аудиторы получают некоторую уверенность относительно существования дебиторской задолженности. Тем не менее аудиторы могут провести другие процедуры, направленные именно на подтверждение существования дебиторской задолженности.
Согласно МСА 315 (пересмотренного) существуют следующие предпосылки формирования финансовой отчетности:
Предпосылки о видах операций и событиях, а также соответствующего раскрытия информации за аудируемый период
(i) Наличие - операции и события, зарегистрированные в учете или раскрываемые в отчетности, имели место, и данные операции и события имеют отношение к организации.
(ii) Полнота - все операции и события, которые должны быть учтены, были учтены, и все соответствующее раскрытие информации, которое должно быть включено в финансовую отчетность, включено.
(iii) Точность - суммы и прочие данные, касающиеся учтенных операций и событий, отражены надлежащим образом, и раскрытие информации правильно оценено и описано.
(iv) Своевременность признания - операции и события отражены в надлежащем отчетном периоде.
(v) Классификация - операции и события отражены на надлежащих счетах.
(vi) Представление - операции и события должным образом сгруппированы или разгруппированы и ясно описаны, а связанное раскрытие информации является соответствующим и понятным в контексте требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности.
Предпосылки об остатках по счетам и соответствующее раскрытие информации на конец периода:
(i) Существование - активы, обязательства и доли участия в капитале действительно существуют.
(ii) Права и обязанности - организация владеет правами на активы или контролирует их, а обязательства представляют собой законные обязанности организации.
(iii) Полнота - все активы, обязательства и доли участия в капитале, которые необходимо было учесть, были учтены, и все соответствующее раскрытие информации, которое должно быть включено в финансовую отчетность, включено.
(iv) Точность, оценка и распределение - активы, обязательства и доли участия в капитале включены в финансовую отчетность в соответствующих суммах, надлежащим образом отражены все соответствующие корректировки в связи с оценкой или распределением, и правильно оценено или описано соответствующее раскрытие информации.
(v) Классификация - активы, обязательства и доли участия в капитале отражены на соответствующих счетах.
(vi) Представление - активы, обязательства и доли участия в капитале должным образом сгруппированы или разгруппированы и однозначно описаны, и связанное раскрытие информации является соответствующим и понятным в контексте требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности.
Во многих случаях значение предпосылок вполне очевидно, но готовясь к экзамену «Аудит и сопутствующие услуги», кандидатам следует помнить о важности усвоить предпосылки и уметь применять их в ходе аудита. В частности, кандидаты должны уметь указывать и пояснять предпосылки, указывать, какая предпосылка тестируется отдельно взятой аудиторской процедурой, и описывать аудиторские процедуры по отношению к предпосылке при проверке отдельной операции или остатка по счету, включая связанное раскрытие информации.
Ниже представлено краткое описание предпосылок, практические примеры их применения и соответствующие аудиторские процедуры.
Наличие - операции и события, зарегистрированные в учете или раскрываемые в отчетности, имели место, и имеют отношение к организации. Например, отраженная в учете выручка представляет собой заказ товара добросовестным покупателем, отгрузку товара покупателю и оформление документов в отчетном периоде.
Соответствующие процедуры - сформировать выборку записей счета Главной книги по учету выручки и сопоставить записи в учете с надлежащим заказом покупателя, накладной на отгрузку и счетом-фактурой.
Полнота означает, что все операции были учтены, и включено все соответствующее раскрытие информации.
Соответствующие процедуры – сформировать выборку заказов покупателей и сопоставить с накладными на отгрузку и записями журнала учета продаж.
Обратите внимание на разницу в вышеописанных процедурах и их разнонаправленность. Процедура тестирования полноты начинается с проверки относящихся к операции документов для подтверждения наличия записей в бухгалтерском учете. Процедура проверки наличия начитается с записи в бухгалтерском учете, которая соотносится с документами, подтверждающими операцию.
Точность означает, что отсутствуют ошибки в первичных учетных документах и записях бухгалтерского учета. Раскрытие информации правильно оценено и описано, если показатели и пояснения не искажены.
Соответствующие процедуры - проверка математической точности счетов, начисления заработной платы и т.д., и проверка того, что процесс выверки контрольных счетов разработан с целью получения уверенности о точности.
Своевременность признания - операции отражены в надлежащем отчетном периоде.
Соответствующие процедуры – сопоставить данные последней накладной на получение товаров и накладной на отгрузку из документации по проведению инвентаризации запасов с накладными на получение и отгрузку для подтверждения, что товар, полученный до окончания периода, отражен в отчетном периоде, и отгрузка товара отражена в отчетном периоде.
Классификация - операции отражены на надлежащих счетах, например закупки сырья материалов отражены как таковые, а не как объекты незавершенного строительства.
Соответствующие процедуры – сверить данные накладной на получение с данными, отраженными на счетах бухгалтерского учета.
Представление - операции ясно описаны понятным языком и должным образом сгруппированы или разгруппированы. Индивидуальные операции группируются путем объединения. Операция или группа операций разгруппируется путем выделения составляющих. Примечания к финансовой отчетности часто используются для разукрупнения показателей отчета о финансовых результатах. При принятии решения о группировке или разгруппировке показателя необходимо принимать во внимание его существенность.
Соответствующие процедуры – подтвердить, что общая сумма расходов на вознаграждение персонала разгруппирована в примечаниях к финансовой отчетности на соответствующие составляющие, например такие как, заработная плата, расходы по пенсионному плану, страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование и др.
Существование - активы, обязательства действительно существуют и не завышены, например путем включения фиктивной дебиторской задолженности или запасов. Данная предпосылка тесно связана предпосылкой наличия операций.
Соответствующие процедуры – провести наблюдение за существованием внеоборотных активов, рассылку писем о подтверждении дебиторской и кредиторской задолженности и банковских остатков.
Права и обязанности - организация имеет право собственности на активы или контролирует их, а обязательства представляют собой законные обязанности организации по погашению задолженности.
Соответствующие процедуры – проверить правоустанавливающие документы на объекты недвижимости и земельные участки. Сопоставить текущие активы с соответствующими накладными/счетами на покупку. Хотя данная процедура подтверждает главным образом стоимость. Сопоставить долгосрочные обязательства, такие как займы и кредиты, с соответствующими кредитными соглашениями.
Полнота – отсутствуют упущения, все активы и обязательства, которые необходимо было учесть, учтены, и все соответствующее раскрытие информации включено. Другими словами, отсутствует занижение активов или обязательств.
Соответствующие процедуры – поверить данные учета расходов на текущий ремонт с целью выявления элементов, которые должны были быть учтены как основные средства и были пропущены. Проведение сверки данных счета кредиторской задолженности с актами сверки поставщиков в первую очередь служит подтверждением полноты, но также дает некоторую уверенность в отношении предпосылки существования.
Точность, оценка и распределение означает, что суммы активов, обязательств и долей участия в капитале соответствуют действительности. Под распределением понимаются такие вопросы, как, например, включение соответствующей суммы накладных расходов в оценку запасов.
Соответствующие процедуры – сверить стоимость активов с накладными на покупку/счетами, проверить ставки и расчет амортизации.
Классификация означает, что активы, обязательства и доли участия в капитале отражаются на соответствующих счетах.
Соответствующие процедуры – сверить данные учета затрат на исследования со счетами на покупку, является подходящей процедурой, как и в предыдущем примере. Актив, являющийся результатом разработок, подлежит признанию как нематериальный актив, когда организация может продемонстрировать выполнение условий МСФО 38 «Нематериальные активы».
Представление означает, что примечания, относящиеся к активам и обязательствам, релевантны и изложены понятным языком. Описанные выше в настоящей статье вопросы группировки или разгруппировки показателей также актуальны и для активов, обязательств и долей участия в капитале.
Соответствующие процедуры – аудиторы используют контрольные перечни, составленные для проверки представления финансовой отчетности в соответствии с правилами бухгалтерского учета и требованиями законодательства. Контрольные перечни применяются в отношении и операций, и активов, обязательств и долей участия в капитале. Например, в контрольном перечне может подтверждаться, что пояснение по внеобротным активам включает стоимость, поступления, выбытия, суммы амортизации и пр.
На экзамене «Аудит и сопутствующие услуги» вопросы по предпосылкам часто бывают в форме теста, но также предпосылки могут экзаменоваться в виде вопросов, требующих развернутого ответа, где кандидатам предлагается продемонстрировать знания предпосылок и детальных процедур по отношению к предпосылке при проверке отдельной операции или остатка по счету.
Ниже представлены иллюстративные (но неисчерпывающие) примеры того, какие вопросы по предпосылкам могут встречаться в рамках экзамена «Аудит и сопутствующие услуги».
Какие из нижеследующих процедур проверки по существу должны быть выполнены для подтверждения ПОЛНОТЫ внеоборотных активов?
А. Сформируйте выборку активов, включенных в Журнал учета внеоборотных активов, и проведите наблюдение за их существованием на территории клиента
B. Проанализируйте счет по учету расходов на обслуживание и ремонт активов с целью выявления элементов, которые должны были быть учтены как основные средства
C. Сопоставьте поступления от выбытия активов с подтверждающей документацией и книгой учета денежных средств
D. Пересчитайте суммы амортизации для выбранных объектов внеоборотных активов
Чтобы справиться с подобными вопросами кандидатам рекомендуется рассмотреть каждую предлагаемую процедуру, помня о цели аудитора при тестировании полноты, и обдумать, будет ли процедура способствовать достижению цели?
A. Подтверждает существование, а не полноту - в данном случае принципиально направление тестирования – полноту можно было бы подтвердить, выбрав на территории объекты внеоборотных активов и сопоставив их с записями в журнале учета внеоборотных активов.
B. Подтверждает полноту, так как аудитор может выявить элементы, которые не были учтены как основные средства, поэтому ответ правильный.
C. Подтверждение поступления от выбытия активов в большей мере применимо к точности и оценке.
D. Подтверждение суммы амортизации в большей мере применимо к точности и оценке.
В вопросе, требующем развернутого ответа, от кандидатов может потребоваться указать предпосылки и применить их по отношению к определенной части финансовой отчетности, как например:
Опишите процедуры проверки по существу, которые аудитор должен выполнить для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении ОЦЕНКИ запасов компании Х.
Кандидаты должны обладать способностью связать соответствующие процедуры с необходимой предпосылкой. В этом случае, например, процедуры, выполняемые в ходе наблюдения за инвентаризацией, обеспечивают доказательства существования запасов, но не полноты.
Предпосылки формирования финансовой отчетности на протяжении долгого времени являются важной частью программы курса аудита.
Кандидаты должны убедиться, что они знают предпосылки и могут объяснить их значение. Кандидатам следует не заучивать процедуры, а получить понимание, почему процедура обеспечивает уверенность в отношении определенной предпосылки. В некоторых случаях критическим фактором является направление тестирования.
Статья написана членом экзаменационного совета по курсу «Аудит и сопутствующие услуги»