Важно, чтобы кандидаты, которые готовятся к сдаче экзамена «Аудит и сопутствующие услуги» (AA), понимали соответствующие обязанности аудиторов и руководства в отношении непрерывности деятельности. В данной статье рассматриваются эти обязанности, а также индикаторы, которые могут указывать на то, что предприятие не является непрерывно действующим, и аспекты отчетности, связанные с непрерывно действующим предприятием.
Кандидаты, сдающие экзамен AA, должны хорошо понимать принцип непрерывной деятельности. Среди прочих требований учебного плана кандидаты должны убедиться, что они знают о соответствующих обязанностях аудиторов и руководства в отношении непрерывности деятельности. Положения МСА 570 «Непрерывность деятельности» касаются обязанностей аудитора в отношении использования руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности.
Организация составляет финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, когда исходя из допущения о непрерывности деятельности организация осуществляет непрерывно свою деятельность и будет продолжать осуществлять свою деятельность в обозримом будущем. Термин «обозримое будущее» не определен в МСА 570, но в МСФО (IAS) 1® «Представление финансовой отчетности» указано, что обозримое будущее — это период не менее 12 месяцев с конца отчетного периода.
Принцип непрерывности деятельности является основным допущением при подготовке финансовой отчетности, поэтому предполагается, что у компании нет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или существенно сократить масштабы своей деятельности. Если руководство приходит к выводу, что у организации нет альтернативы, кроме ликвидации или существенного сокращения масштабов своей деятельности, принцип непрерывности деятельности не может быть использован, и финансовая отчетность должна быть подготовлена на другой основе (например, на основе метода учета в условиях срочной реализации имущества).
Концепция непрерывности деятельности особенно актуальна во времена экономических затруднений, и в некоторых ситуациях руководство может решить, что прибыльная компания не может непрерывно продолжать свою деятельность в обозримом будущем, например, из-за значительных трудностей с движением денежных средств. Важно, чтобы кандидаты понимали, что руководство несет ответственность за оценку того, является ли использование принципа непрерывности деятельности уместным или нет при подготовке финансовой отчетности.
Для того чтобы сделать вывод о том, сможет ли компания непрерывно продолжать свою деятельность в обозримом будущем, руководству придется вынести суждения в отношении различных неопределенных по своей сути будущих событий или условий. МСА 570 описывает три фактора, которые являются значимыми и которые руководство должно принимать во внимание при определении того, может ли организация подготовить финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности:
Вопрос прошлого экзамена, оцениваемый в восемь баллов, требовал от кандидатов следующее: «Определить любые потенциальные индикаторы того, что компания не является непрерывно действующей, и описать, почему они могут повлиять на способность компании продолжать свои торговые операции на основе принципа непрерывности деятельности.»
Сценарий, представленный кандидатам, содержал множество предупреждающих сигналов о том, что оценка руководством допущения о непрерывности деятельности может быть неадекватной в данных обстоятельствах. Эти сигналы были следующими:
На экзамене по AA кандидаты должны уметь определять факторы, которые могут повлиять на способность компании продолжать свою деятельность непрерывно. Описанные выше факторы не являются исчерпывающими. Существует множество других признаков того, что компания может быть не способна продолжать непрерывно свою деятельность, таких как:
Если имеется какая-либо существенная неопределенность, связанная с применением допущения о непрерывности деятельности, то руководство должно сделать соответствующее раскрытие о непрерывности деятельности в финансовой отчетности.
Как упоминалось ранее, в обязанности аудитора не входит определение того, способна ли организация подготовить свою финансовую отчетность, используя принцип непрерывности деятельности; это является обязанностью руководства. Ответственность аудитора согласно МСА 570 заключается в том, чтобы получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности при подготовке финансовой отчетности и сделать вывод о наличии или отсутствии существенной неопределенности в отношении способности организации продолжать непрерывно свою деятельность.
На экзамене по AA от кандидатов может потребоваться описать аудиторские процедуры, которые аудитор должен выполнить при оценке того, является ли компания непрерывно действующей или нет.
Столкнувшись с таким требованием, кандидаты должны быть внимательны с ответами, чтобы не просто представить список общих аудиторских процедур, а определить и выделить факторы из сценария, которые могут поставить под сомнение способность организации продолжать свою деятельность непрерывно. После выявления этих факторов кандидаты должны быть в состоянии подумать о процедурах, которые аудитор может выполнить, чтобы установить, означают ли эти факторы, что применение принципа непрерывности деятельности уместно в данных обстоятельствах, или нет.
Кандидаты должны сформировать аудиторские процедуры на основании информации, содержащейся в сценарии, чтобы продемонстрировать практическое применение своих навыков. Пример «Jasmine Co» в пробном экзамене за сентябрь/декабрь 2018 года демонстрирует этот подход.
Многие кандидаты ошибочно полагаются только на такие процедуры, как «обсуждение с руководством/директорами» и «получение письменного заявления». Кандидаты должны понимать, что хотя обсуждение/опрос является допустимой аудиторской процедурой согласно МСА 500 «Аудиторские доказательства», такая процедура всегда используется в дополнение к другим процедурам – иными словами, сама по себе процедура опроса не обеспечит достаточных надлежащих аудиторских доказательств. Аналогично, МСА 580 «Письменные заявления» признает, что, хотя письменные заявления и обеспечивают необходимые аудиторские доказательства, но сами по себе они не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств по любому из вопросов, которым они посвящены.
Дополнительные процедуры, которые аудитор может провести, чтобы установить, является ли использование принципа непрерывности деятельности уместным для организации в конкретных обстоятельствах, могут быть следующими:
С самого начала необходимо подчеркнуть, что кандидатам настоятельно рекомендуется не использовать метод «разброса» при принятии решения о том, какое аудиторское мнение должно быть выражено в аудиторском заключении. При таком подходе кандидат пытается рассмотреть все возможные варианты, а не делает вывод относительно мнения аудитора в зависимости от обстоятельств, представленных в сценарии.
Существуют три ситуации, которые МСА 570 определяет с точки зрения использования принципа непрерывности деятельности:
Применение допущения о непрерывности деятельности правомерно, но имеется существенная неопределенность
Отчитывающаяся организация, которая считает, что применение принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, является правомерным, но при этом имеет место существенная неопределенность, должна будет раскрыть в финансовой отчетности факт наличия неопределенных будущих сделок/событий, которые могут привести к тому, что организация не сможет продолжать свою деятельность непрерывно в обозримом будущем.
Аудитор должен рассмотреть адекватность раскрытия информации, сделанного руководством в финансовой отчетности. Если аудитор считает, что применение принципа непрерывности деятельности является уместным и что раскрытие информации является адекватным, то аудиторское мнение будет немодифицированным, а аудиторское заключение будет включать раздел «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности», который объясняет неопределенность. Раздел «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности» будет следовать за разделом «Основание для выражения мнения» и содержать перекрестную ссылку на соответствующее раскрытие в финансовой отчетности. В нем также будет указано, что мнение аудитора не модифицируется в отношении данного вопроса.
Если аудитор сделал вывод о том, что раскрытие информации является неадекватным, или если руководство не подготовило никакого раскрытия информации и отказывается исправить ситуацию, то мнение аудитора будет с оговоркой или отрицательным.
В обоих случаях после раздела о выражении мнения включается раздел, объясняющий основание для оговорки или отрицательного мнения, и раздел о выражении мнения будет содержать оговорку «за исключением» или выражать отрицательное мнение.
Рассмотрим следующий пример:
У компания имеются заемные средства в размере $10 миллионов, которые подлежат немедленному погашению в полном объеме 31 марта 20X2 года. Компания уже нарушила условия по согласованному овердрафту, и банк отказался возобновлять дальнейшее финансирование. Компания также безуспешно пыталась обратиться в другие финансовые учреждения с просьбой о рефинансировании. Маловероятно, что компании удастся возобновить или рефинансировать займы на сумму $10 миллионов, и в этом случае у директоров не останется другого выхода, кроме как прекратить торговые операции. Банк уже сообщил, что в ближайшее время инициирует судебное разбирательство в отношении компании, чтобы заставить ее прекратить торговлю и распродать свои активы, чтобы получить средства для частичного погашения своих займов.
Чтобы избежать дальнейшего снижения кредитного рейтинга компании, директора отказались от раскрытия информации в финансовой отчетности и подготовили финансовую отчетность за год, закончившийся 31 марта 20X2 года, на основе принципа непрерывности деятельности.
В данном примере очевидно, что применение принципа о непрерывности деятельности является неправомерным для данной компании. У директоров нет другой реальной альтернативы, кроме как ликвидировать компанию, чтобы привлечь средства для осуществления выплат банку, и банк уже подтвердил, что начнет судебное разбирательство, чтобы заставить компанию продать активы для получения средств для погашения своих займов.
В этом случае аудитор выражает отрицательное мнение. В отрицательном мнении аудитора говорится о том, что финансовая отчетность не представлена достоверно (или не дает истинного и достоверного представления). Это мнение будет выражено независимо от того, включает ли финансовая отчетность раскрытие информации о неправомерности использования руководством принципа непрерывности деятельности.
При определенных обстоятельствах аудитор может счесть необходимым потребовать от руководства проведения оценки в отношении применения принципа непрерывности деятельности или расширения ее объема. Если руководство отказывается провести или расширить оценку в отношении применения принципа непрерывности деятельности, то аудитор должен будет рассмотреть последствия для своего заключения.
Принцип непрерывности деятельности является важной областью учебной программы по AA, и кандидаты, сдающие экзамен, должны убедиться, что они знакомы с требованиями учебной программы. В этой статье мы рассмотрели ответственность руководства, ответственность аудитора, признаки того, что компания может не быть непрерывно действующей, а также аспекты отчетности, связанные с непрерывно действующей деятельностью. Кандидаты должны знать, что учебный план также требует от них:
Поэтому кандидатам рекомендуется проработать как можно больше стандартных экзаменационных вопросов, поскольку учебная программа предполагает различные способы проверки знаний студентов в отношении принципа непрерывной деятельности.
Написано членом экзаменационной группы AA