Совет по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность (IAASB) завершил свой проект по аудиторской отчетности в 2015 году, результатом которого стал набор новых и пересмотренных стандартов по аудиторской отчетности, а также пересмотренные версии МСА 570 «Непрерывность деятельности» и ряда других международных стандартов аудита (МСА).
Кандидаты, которые готовятся к сдаче экзаменов по «Аудиту и сопутствующим услугам» (AA) и «Углубленному курсу по аудиту и сопутствующим услугам» (AAA), должны хорошо понимать эти стандарты.
В данной статье основное внимание будет уделено требованиям МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»; взаимодействию МСА 701 с другими стандартами отчетности (МСА 705 и 706); а также требованиям к отчетности в МСА 570 (пересмотренном) «Непрерывность деятельности».
Кандидаты часто находят тему аудиторских заключений сложной частью учебной программы, и при подготовке к экзаменам необходимо, чтобы кандидаты могли:
От кандидатов не ожидается составление аудиторского заключения на экзаменах по АА или ААА, но их могут попросить изложить причины для выражения немодифицированного или модифицированного мнения, или включения раздела «Важные обстоятельства». От кандидатов по сдаче экзамена AA может потребоваться определить и описать элементы аудиторского заключения, поэтому кандидатам следует убедиться, что они хорошо понимают МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности». Вопросы экзамена ААА могут потребовать от кандидата определить, является ли операция, или серия операций и событий, или другие вопросы, возникающие в ходе аудита, основанием для КВА, а также быть готовым критически оценить содержание раздела КВА аудиторского заключения. Кандидаты экзамена AA должны хорошо понимать, что должно быть включено в раздел КВА, чтобы аудиторское заключение соответствовало МСА 701.
Кандидатам также могут быть представлены выдержки из аудиторского заключения и предложено критически оценить эти выдержки или оспорить предложенное аудиторское мнение. Поэтому кандидатам следует убедиться, что они хорошо понимают соответствующую учебную программу и материалы учебного пособия, а также убедиться, что этап закрепления пройденного материала в преддверии экзамена включает в себя много практики по экзаменационным вопросам, особенно если эта область учебной программы вызывает у кандидата затруднения.
В январе 2015 года IAASB выпустил МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении». Этот стандарт должен применяться при аудите всех организаций, имеющих листинг. Цели МСА 701 заключаются в том, чтобы аудитор:
Термин «ключевые вопросы аудита» определен в МСА 701 как:
«Те вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, имели наибольшее значение при проведении аудита финансовой отчетности за текущий период. Ключевые вопросы аудита выбираются из вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление». (1)
Определение в параграфе 8 МСА 701 гласит, что КВА выбираются из вопросов, которые были доведены до сведения лиц, отвечающих за корпоративное управление. Вопросы, которые обсуждаются с лицами, отвечающими за корпоративное управление, оцениваются аудитором, который затем определяет те вопросы, которые требовали значительного внимания аудитора в ходе аудита. Существует три вопроса, которые МСА требует, чтобы аудитор принял во внимание при таком определении:
Аудитор должен определить, какие вопросы имеют наибольшее значение для аудита финансовой отчетности, и они будут рассматриваться как КВА.
После того, как аудитор определил, какие вопросы будут включены в качестве КВА, аудитор должен обеспечить, чтобы каждый вопрос был надлежащим образом описан в аудиторском заключении, включая следующие описания:
Экзаменационные задания могут содержать вопросы, где от кандидатов требуется распознать признаки того, что предприятие может не являться непрерывно действующим, или потребовать от кандидатов сформировать соответствующее аудиторское мнение в зависимости от обстоятельств, представленных в сценарии. Возможно, кандидатам будет представлена ситуация, когда аудитор пришел к выводу о наличии существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности, а директора сделали соответствующие раскрытия в отношении непрерывности деятельности. В таком случае кандидаты должны будут понимать требования, применимые к аудиторскому заключению.
Работа аудитора в отношении непрерывности деятельности была усовершенствована в МСА 570 (пересмотренном) «Непрерывность деятельности». Также, МСА включает дополнительные указания, касающиеся уместности раскрытия информации при наличии существенной неопределенности.
Согласно МСА 570 (пересмотренному), если использование принципа непрерывности деятельности является уместным, но имеется существенная неопределенность, и руководство включило адекватное раскрытие информации о существенной неопределенности, аудитор продолжает выражать немодифицированное мнение. При этом, аудитор должен включить отдельный раздел под заголовком «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности» и:
Раздел под названием «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности» следует сразу после параграфа «Основание для выражения мнения», но до раздела о КВА. Следует отметить, что если неопределенность не раскрыта должным образом в финансовой отчетности, то аудитор должен выразить модифицированное мнение в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в независимом аудиторском заключении».
Помимо требований к отчетности в соответствии с МСА 570, кандидатам необходимо понять, как выявленные вопросы, касающиеся непрерывности деятельности, взаимодействуют с требованиями МСА 701. По своей природе выявленные вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, скорее всего, будут считаться ключевым вопросом аудита и, следовательно, должны быть отражены в аудиторском заключении. Если аудитор выявил условия, вызывающие сомнения в непрерывности деятельности, но аудиторские доказательства подтверждают, что существенной неопределенности не существует, эта «спорная ситуация» может быть раскрыта в соответствии с МСА 701. Это связано с тем, что, хотя аудитор может сделать вывод об отсутствии существенной неопределенности, он может определить, что один или несколько вопросов, связанных с этим выводом, являются ключевыми вопросами аудита. Примеры включают существенные операционные убытки, доступные заемные средства и возможное рефинансирование долга, или несоблюдение кредитных соглашений и соответствующие смягчающие факторы.
В целом, если существует подтвержденная существенная неопределенность, она должна быть раскрыта в соответствии с МСА 570. Если существует «спорная ситуация» относительно непрерывности деятельности, которая была определена аудитором как КВА, она должна быть раскрыта в соответствии с МСА 701. Это проиллюстрировано в следующем примере:
| Пример аудиторского мнения без оговорок (с наличием существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности, где раскрытие информации является адекватным)
Аудиторское заключение по финансовой отчетности (отрывок) Мнение По нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность достоверно во всех существенных аспектах отражает финансовое положение Компании по состоянию на 31 декабря 20X5 года, а также ее финансовые результаты и движение денежных средств за год, закончившийся на эту дату, в соответствии со стандартами МСФО®.Основание для выражения мнения Мы провели аудит в соответствии с Международными стандартами аудита (МСА). Наша ответственность в соответствии с этими стандартами более подробно описана далее в разделе «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности» нашего заключения. Мы независимы по отношению к Компании в соответствии с этическими требованиями, применимыми к нашему аудиту финансовой отчетности в Фарлэнд, и мы выполнили прочие этические обязанности в соответствии с этими требованиями. Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства являются достаточными и надлежащими, чтобы служить основанием для выражения нашего мнения.Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности Мы обращаем внимание на Примечание 6 к финансовой отчетности, в котором указано, что за год, закончившийся 31 декабря 20Х5 года, Компания понесла чистый убыток в размере $125,000, и на эту дату текущие обязательства Компании превышали ее общие активы на $106,000. Как указано в Примечании 6, эти события или условия, а также другие вопросы, изложенные в Примечании 6, указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности Компании продолжать непрерывно свою деятельность. Наше мнение не модифицируется в отношении данного вопроса.Ключевые вопросы аудита Ключевые вопросы аудита — это вопросы, которые, согласно нашему профессиональному суждению, являлись наиболее значимыми для нашего аудита финансовой отчетности за текущий период. Эти вопросы были рассмотрены в контексте нашего аудита финансовой отчетности в целом и при формировании нашего мнения по ней, и мы не выражаем отдельного мнения по этим вопросам. В дополнение к вопросу, описанному в разделе «Существенная неопределенность, связанная с непрерывностью деятельности», мы определили вопросы, описанные ниже, как ключевые вопросы аудита, которые должны быть отражены в нашем заключении.[Включить описание каждого ключевого вопроса аудита]. |
МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в независимом аудиторском заключении» описывает требования, когда аудитор приходит к выводу, что аудиторское мнение должно быть модифицировано. МСА 705 (пересмотренный) требует, чтобы аудитор включил в аудиторское заключение раздел «Основание для выражения мнения с оговоркой/отрицательного мнения». Когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, требование об информировании о других КВА по-прежнему актуально и, следовательно, должно выполняться.
Когда аудитор выражает отрицательное мнение, это означает, что финансовая отчетность не дает правдивого и справедливого представления (или не представлена достоверно), поскольку аудитор пришел к выводу, что искажения, как по отдельности, так и в совокупности, являются существенными и имеют распространенный эффект для всей финансовой отчетности.
В зависимости от значимости вопроса(-ов), который привел к выражению аудитором отрицательного аудиторского мнения, аудитор может определить, что никакие другие вопросы не являются КВА. В этой ситуации аудитор рассмотрит вопрос(-ы) в соответствии с применимыми МСА и включит ссылку на раздел(-ы) «Основания для выражения мнения с оговорками/отрицательного мнения» или «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности» в раздел(-ы) «КВА» заключения, как показано ниже.
| Пример мнения, выраженного с оговоркой «за исключением», но без ключевых вопросов аудита Аудит компании «Turquoise Industries Co» был завершен, и аудитор обнаружил существенную сумму расходов на исследования, которая была капитализирована в состав нематериальных активов нарушая требования МСФО (IAS) 38® «Нематериальные активы». Финансовый директор отказался прекращать признание расходов на исследования в качестве нематериального актива и включить их в состав прибыли или убытка, поэтому аудитор вынес заключение с оговоркой «за исключением» на основании несогласия с порядком учета расходов на исследования. Аудитор пришел к выводу, что не существует КВА, о которых необходимо сообщить в аудиторском заключении. Поэтому раздел заключения, посвященный КВА, будет выглядеть следующим образом: Ключевые вопросы аудита За исключением вопроса, описанного в разделе «Основания для выражения мнения с оговорками», мы пришли к выводу, что нет ключевых вопросов аудита, которые необходимо отразить в нашем заключении. |
Если аудитор выразил отрицательное мнение по финансовой отчетности и сообщает о КВА, важно, чтобы описание таких КВА не подразумевало, что финансовая отчетность в целом стала более достоверной в свете отрицательного мнения.
Аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения тогда, когда он не может сформировать мнение о финансовой отчетности. МСА 705 гласит, что если аудитор отказывается от выражения мнения, то аудиторский отчет не должен включать раздел КВА.
Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» по-прежнему сохраняются в МСА 706 (пересмотренном) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в заключении независимого аудитора», и соответствующие концепции не были отменены требованиями МСА 701. IAASB отметил, что в некоторых случаях вопросы, которые аудитор считает КВА, будут относиться к вопросам, которые представлены и/или раскрыты в финансовой отчетности. Поэтому информирование о них как о КВА в соответствии с МСА 701 будет служить наиболее полезным и значимым инструментом для подчеркивания важности вопроса.
Кандидаты должны понимать, что, когда аудитор сообщает о вопросах как КВА, намерение состоит в том, чтобы предоставить дополнительную информацию, помимо той, которая была бы включена в раздел «Важные обстоятельства». В подтверждение этого утверждения МСА 706 (пересмотренный) гласит:
От кандидатов, сдающих экзамен AAA, может потребоваться определить вопросы, которые следует рассматривать как КВА, и обсудить содержание раздела КВА аудиторского заключения. Типичные примеры вопросов, которые могут рассматриваться как КВА, включают:
МСФО® 3 «Объединение бизнеса» требует, чтобы гудвил тестировался на обесценение на каждую отчетную дату, а ежегодный тест на обесценение может рассматриваться как КВА, если балансовая стоимость гудвила является существенной. Тесты на обесценение по своей сути являются сложными и основанными на суждениях, поэтому процесс оценки руководством также может быть КВА.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности может ввести новые стандарты бухгалтерского учета (например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»), которые повлекут за собой существенное изменение порядка учета. Например, МСФО (IFRS) 15 требует применения новой системы признания выручки, и, следовательно, внедрение МСФО (IFRS) 15 может привести к тому, что новые требования учета станут КВА, поскольку они окажут влияние на финансовое положение и результаты деятельности отчитывающейся организации.
Значительная неопределенность в оценке некоторых финансовых инструментов (например, тех, для которых недоступны рыночные котировки) может привести к тому, что оценка финансовых инструментов станет КВА, поскольку такая оценка неизбежно будет опираться на модели, разработанные организацией. Это также может относиться к другим активам и обязательствам, особенно к тем, которые оцениваются с использованием методов справедливой стоимости, которые могут быть сложными и субъективными.
Обратите внимание, что приведенные выше ситуации проиллюстрированы в качестве примеров и не являются исчерпывающим списком всех вопросов, которые могут быть определены как КВА.
Аудиторское заключение было существенно изменено IAASB в ответ на просьбу пользователей финансовой отчетности сделать аудиторское заключение более информативным и включить в него более значимую для пользователей информацию. Кандидаты, сдающие экзамен AA, должны уметь определять и описывать основные элементы, содержащиеся в аудиторском заключении.
Кандидаты, сдающие любой из этих экзаменов, должны понимать требования и обязанности аудитора, изложенные в стандартах по отчетности, а также уметь определять форму и содержание немодифицированного/модифицированного аудиторского заключения или уместность использования раздела «Важные обстоятельства» или «Прочие сведения».
Кроме того, от кандидатов AAA может потребоваться определить вопросы, относящиеся к финансовой отчетности, которые следует рассматривать как КВА, и критически оценить содержание раздела КВА предлагаемого аудиторского заключения.
Ссылка
(1) МСА 701, параграф 8
Написано членом экзаменационной группы АА