В данной статье рассматриваются требования МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски». Основная цель МСА 330 – предоставить руководство по тому, как аудиторы должны получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении оцененных рисков существенного искажения путем разработки и выполнения соответствующих процедур в ответ на эти риски. Студентам из Великобритании и Ирландии следует обратить внимание на то, что между МСА 330 и версией данного стандарта для Великобритании и Ирландии нет существенных различий.
Первостепенное значение как для МСА 315 (пересмотренного в 2019 году), так и для МСА 330 имеет признание того, что оценка риска является основой процесса аудита, и в этих двух МСА указано, что аудитор должен получить понимание риска, относящегося к финансовой отчетности. Параграф 6 МСА 330 требует, чтобы:
«Аудитор должен разработать и выполнить дальнейшие аудиторские процедуры, характер, сроки и объем которых определяется с учетом и в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне предпосылок.»
МСА 330 требует, чтобы аудиторы проводили тестирование средств контроля и процедуры проверки по существу, а в параграфе 4 МСА даны определения, которые приведены в Таблице 1.
Студентам часто бывает довольно сложно понять, что такое тестирование средств контроля и процедуры проверки по существу, объяснить разницу между ними, а также привести соответствующие примеры. Одно из важных различий между ними заключается в том, что тестирование средств контроля обычно представляют собой короткие, быстрые тесты, которые дают ответ либо «да», либо «нет», где «да» является положительным (подтверждает функционирование внутреннего контроля), а «нет» – отрицательным (указывает на неудовлетворительное функционирование внутреннего контроля). Процедуры проверки по существу, однако, как следует из названия, являются более существенными и трудоемкими, требующими проведения более детальной аудиторской работы. Приведенные ниже примеры в контексте системы закупок должны помочь понять эти различия.
Рассмотрим ситуацию, когда аудитор проверяет систему закупок компании и ее внутренние контроли, а также предпосылку о наличии (что отраженные в учете закупки представляют собой полученные товары и услуги, которые относятся к организации). Соответствующий внутренний контроль будет следующим: заказы на закупки составляются для каждой закупки и санкционируются соответствующим старшим персоналом.
Таблица 1: Определения терминов согласно МСА 330: тестирование средств контроля и процедуры проверки по существу
| Тестирование средств контроля | Процедура проверки по существу |
|---|---|
| Аудиторская процедура, предназначенная для оценки операционной эффективности применения средств контроля с целью предотвращения или выявления и устранения существенных искажений на уровне предпосылок. | Аудиторская процедура, предназначенная для выявления существенных искажений на уровне предпосылок. Процедуры проверки по существу включают в себя детальные тесты (видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации) и аналитические процедуры проверки по существу. |
Тестирование средств контроля заключается в изучении выборочных позиций заказов на закупку, чтобы убедиться, что они были согласованы должным образом. Ответ «да» подтвердит, что внутренний контроль, требующий авторизации заказов на закупку, работает, в то время как ответ «нет» будет означать, что внутренний контроль не работает, что требует дальнейшего рассмотрения со стороны аудитора.
Другим примером тестирования средств контроля для системы закупок может быть проверка выборки накладных на получение товаров, чтобы подтвердить, что сотрудники магазинов, ответственные за контроль при приемке, расписываются за полученные товары. И снова ответ «да» будет положительным, подтверждая, что сотрудники подписали накладную на получение товара, а ответ «нет» будет отрицательным, требующим проведения дальнейшей аудиторской работы для определения того, почему накладная на получение товара не была подписана. Этот тест контроля также поможет подтвердить предпосылку о «наличии».
МСА 330 требует, чтобы аудитор всегда проводил процедуры проверки по существу в отношении существенных статей, независимо от оцененных рисков существенного искажения, и чтобы аудитор разработал и выполнил процедуры проверки по существу для каждой существенной категории операций, остатков по счетам и раскрытия информации. Согласно Глоссарию терминов №1 IAASB, процедуры проверки по существу делятся на две категории: «детальные тесты» и «аналитические процедуры проверки по существу» (или просто «аналитические процедуры», как они обычно описываются). МСА 330 гласит, что аудиторы должны решить, когда наиболее целесообразно использовать тот или иной тип процедур проверки по существу. Аналитические процедуры не являются частью разбора в данной статье, и приведенные ниже примеры являются примерами детальных тестов.
Процедуры проверки по существу неизменно будут включать в себя больший объем работы, чем тестирование средств контроля. Рассмотрим еще раз пример системы закупок для производственной компании и предпосылку «существования» остатков в отчете о финансовом положении. Типичные детальные тесты будут включать в себя проверку физического наличия остатков на конец года, что потребует получения и проверки остатков по счетам книги учета закупок на конец года для формирования выборки счетов книги учета закупок по выбранным поставщиками. Как правило, это может включать согласование суммы конечного сальдо с выпиской поставщика или даже, возможно, запрос подтверждения суммы задолженности поставщиком от третьей стороны.
Проверка на своевременность признания операций также обычно проводится в отношении остатков по книге учета закупок на конец года, что включает в себя получение выборки накладных на получение товаров до и после конца года и согласование их с соответствующими счетами-фактурами на покупку до или после конца года, чтобы убедиться, что были учтены только те товары, которые были получены до конца отчетного периода. Такая проверка также поможет подтвердить предпосылку о «существовании».
В МСА 330 отмечается, что аудитор может проводить тестирование средств контроля или процедуры проверки по существу на промежуточную дату или на конец периода. Если процедура проверки по существу проводится на промежуточную дату, то необходимо провести дополнительные процедуры проверки по существу отдельно или в сочетании с тестированием средств контроля за промежуточный период. Это обеспечит разумную основу для распространения аудиторских выводов с промежуточной даты до конца периода.
Стандарт также указывает, что, как правило, объем аудиторских процедур увеличивается по мере возрастания риска существенного искажения.
В МСА 330 перечислены следующие общие действия, которые могут быть осуществлены аудиторами в ответ на оцененные риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности:
Оценка риска лежит в основе процесса аудита, и в этой статье представлены и объяснены некоторые термины, используемые в МСА 330 и даны рекомендации аудиторам в части ответных действий на оцененные риски.
В целом, тестирование средств контроля – это короткие, быстрые аудиторские процедуры, тогда как процедуры проверки по существу требуют более детальной аудиторской работы. МСА 330 требует, чтобы, независимо от оцененных рисков существенного искажения, аудитор разработал и выполнил процедуры проверки по существу для каждого вида операций, остатков по счетам и раскрытия информации.
В завершение, студенты должны попытаться определить процедуры тестирования средств контроля и процедуры проверки по существу для основных систем бухгалтерского учета.
Ссылка
(1) Справочник IAASB по аудиту, 2010 год, Глоссарий терминов.