МСФО (IFRS) 2 – Платеж, основанный на акциях – применяется, когда компания приобретает или получает товары и услуги в обмен на платеж, основанный на долевых инструментах. Эти товары могут включать запасы, основные средства, нематериальные активы и другие нефинансовые активы. Существуют два заметных исключения: акции, выпущенные при объединении бизнесов, которые рассматриваются в соответствии с МСФО (IFRS) 3 – Объединения бизнесов; и договоры на покупку товаров, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39. Кроме того, в сферу применения МСФО (IFRS) 2 не попадает покупка казначейских акций, так же как и случай выпуска прав, когда некоторые сотрудники являются акционерами.
Примеры некоторых соглашений, которые будут учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 2, включают опционы на покупку, права на получение выгод от прироста стоимости акций, схемы владения акциями и платежи за услуги, произведенные в пользу внешних консультантов и основанные на собственном капитале компании.
МСФО (IFRS) 2 требует, чтобы компания признавала в качестве расходов полученные ей товары или услуги. Соответствующая проводка в учетных записях будет либо обязательством, либо увеличением в капитале компании, в зависимости от того, будут ли расчеты по операции произведены денежными средствами или долевыми инструментами. Товары или услуги, приобретенные в операции, предполагающей выплаты, основанные на акциях, должны быть признаны в момент их получения. В случае товаров это, со всей очевидностью, дата, когда это происходит. Однако зачастую бывает сложнее определить момент, когда будут получены услуги. Если выпускаются акции, которые передаются немедленно, то можно предположить, что они относятся к возмещению прошлых услуг. В результате расходы должны быть признаны немедленно.
В качестве альтернативы, если опционы на акции передаются в будущем, то предполагается, что долевые инструменты относятся к будущим услугам, и, следовательно, признание распространяется на этот период.
Операции с сотрудниками и директорами, расчеты по которым произведены долевыми инструментами, обычно относятся на расходы и основываются на их справедливой стоимости на дату предоставления (дату, когда предприятие и другая сторона соглашаются на сделку, расчеты по которой производятся долевыми инструментами). Справедливая стоимость должна основываться на рыночной цене, где это возможно. Многие акции и опционы на акции не будут торговаться на активном рынке. В таком случае будут использоваться методы оценки, такие как модель определения цены опциона. МСФО (IFRS) 2 не устанавливает, какую модель ценообразования следует использовать, но описывает факторы, которые следует принимать во внимание. Он говорит, что т.н. “внутренняя стоимость” должна использоваться только в том случае, если справедливая стоимость не может быть надежно оценена. Внутренняя стоимость – это разница между справедливой стоимостью акций и ценой, которую контрагент должен заплатить за эти акции.
Целью МСФО (IFRS) 2 является определение и признание затрат на компенсацию услуг за период, в котором они оказаны. Например, если компания предоставляет сотрудникам опционы на акции, которые передаются в будущем только при условии, что сотрудники все еще работают, то процесс учета выглядит следующим образом:
ПРИМЕР 1
1 июня 20X6 года компания выпустила опционы на акции для оплаты покупки запасов. Запасы в конечном итоге проданы 31 декабря 20X8 года. Стоимость запасов на 1 июня 20X6 года составляла 6 миллионов долларов, и эта стоимость не изменилась до даты продажи. Выручка от продажи составила 8 млн. долларов. Выпущенные акции имеют рыночную стоимость 6,3 млн. долларов.
Как эта операция будет отражена в финансовой отчетности?
Ответ
В МСФО (IFRS) 2 указано, что для оценки опционов на акции должна использоваться справедливая стоимость полученных товаров и услуг, за исключением случая, когда справедливая стоимость товаров не может быть надежно оценена. Таким образом, собственный капитал будет увеличен на 6 млн. долларов и запасы увеличены на 6 млн. долларов. Стоимость запасов будет отнесена на расходы после продажи.
Схемы часто содержат условия, которые должны быть соблюдены до получения права на акции. Это так называемые условия перехода. Если условия конкретно связаны с рыночной ценой акций компании, то такие условия игнорируются для оценки количества обыкновенных акций, которые будут переданы. За этим стоит мысль, что эти условия уже были приняты во внимание при справедливой оценке акций.
Если условия перехода или деятельности основаны, например, на росте прибыли или прибыли на акцию, то это необходимо учитывать при оценке справедливой стоимости опциона на дату предоставления.
ПРИМЕР 2
1 января 20X6 года компания предоставляет 2,000 опционов на акции каждому из своих трех директоров, при условии, что директора будут работать по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Опционы переходят 31 декабря 20X8 года. Справедливая стоимость каждого опциона на 1 января 20X6 года составляет 10 долларов, и по состоянию на 1 января 20X6 года ожидается, что все опционы на акции будут переданы 30 декабря 20X8 года. Опционы будут переданы только в том случае, если цена акций компании достигнет 14 долларов за акцию.
Цена акции на 31 декабря 20X6 года составляет 8 долларов, и не ожидается, что она будет расти в течение следующих двух лет. Ожидается, что по состоянию на 31 декабря 20X6 года только два директора продолжат работать в компании 31 декабря 20X8 года.
Как будут учитываться опционы на акции в финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20X6 года?
Ответ
Рыночные условия (например, повышение цены акций) могут быть проигнорированы для целей расчета. Однако условия занятости должны быть приняты во внимание. Опционы будут учитываться следующим образом:
2,000 опционов x 2 директора x 10 долл. x 1 год / 3 года = 13,333 долл.
На эту сумму будут увеличены собственный капитал и расходы, отраженные в составе прибыли или убытка за год, закончившийся 31 декабря 20X6 года.
Операции, предполагающие выплаты, основанные на акциях, расчеты по которым производятся денежными средствами, происходят, когда товары или услуги оплачиваются в суммах, основанных на цене долевых инструментов компании. Расходы по операциям, расчеты по которым произведены денежными средствами – это денежные средства, уплаченные компанией.
Например, права на получение выгод от прироста стоимости акций дают сотрудникам право на денежные выплаты, равные увеличению цены акции в пределах определенного пакета акций компании в течение определенного периода. Это создает обязательство, и признаваемый расход основан на справедливой стоимости инструмента на отчетную дату. Справедливая стоимость обязательства переоценивается на каждую отчетную дату до погашения.
ПРИМЕР 3
1 августа 20X5 года Джей, публичная компания с ограниченной ответственностью, предоставила 300 прав на получение выгод от прироста стоимости акций каждому из своих 500 сотрудников. Руководство считает, что по состоянию на 31 июля 20X6 года, дату окончания отчетного периода Джей, 80% вознаграждения будут переданы 31 июля 20X7 года. Справедливая стоимость каждого права на получение выгод от прироста стоимости акций на 31 июля 20X6 года составляет 15 долларов.
Какова справедливая стоимость обязательства, которое должно быть отражено в финансовой отчетности за год, закончившийся 31 июля 20X6 года?
Ответ
300 прав х 500 сотрудников х 80% х 15 долл. х 1 год / 2 года = 900 000 долл.
В некоторых юрисдикциях для операций по выплатам на основе акций часто доступны налоговые льготы. Маловероятно, что сумма налогового вычета будет равна сумме, отнесенной на прибыли или убытки в соответствии с МСФО (IFRS) 2. Часто налоговый вычет основывается на внутренней стоимости опциона, которая представляет собой разницу между справедливой стоимостью акции и ценой исполнения. Таким образом, возникнет отложенный налоговый актив, представляющий собой разницу между налоговой базой услуг сотрудника, полученных на сегодняшний день, и их балансовой стоимостью, которая обычно равна нулю. Отложенный налоговый актив будет признан, если компании получит достаточную будущую налогооблагаемую прибыль, против которой он может быть зачтен.
Для операций по выплатам на основе акций, расчеты по которым производятся денежными средствами, стандарт требует, чтобы расчетный налоговый вычет основывался на текущей цене акций. В результате все налоговые льготы, полученные (или ожидаемые к получению), отражаются в составе прибыли или убытка.
ПРИМЕР 4
Компания работает в стране, где она получает налоговый вычет, равный внутренней стоимости опционов на акции на дату исполнения. 1 января 20X5 года компания предоставляет своим сотрудникам опционы на акции, справедливая стоимость которых на дату предоставления составляет 4,8 млн. долларов. Внутренняя стоимость опционов на 31 декабря 20X5 года составляет 3,8 млн. долларов, а на дату исполнения – 4,2 млн. долларов. Налоговая ставка, применяемая к компании, составляет 30%, а опционы на акции передаются 31 декабря 20X6 года.
Ответ
Отложенный налоговый актив будет признан в следующей сумме:
4,2 млн. долл. при ставке налога 30% x 1 год / 3 года = 420,000 долл.
Отложенный налог будет признан только при наличии достаточной будущей налогооблагаемой прибыли.
МСФО 2 требует подробного раскрытия информации по трем основным разделам:
Стандарт применяется к долевым инструментам, предоставленным после 7 ноября 2002 года, но еще не переданным на дату вступления в силу стандарта, а именно 1 января 2005 года. МСФО (IFRS) 2 применяется к обязательствам, возникающим в результате операций, расчеты по которым производятся денежными средствами, которые существовали на 1 января 2005 года.
1. Что из нижеперечисленного не подпадает под определение платежа, основанного на акциях, в соответствии с МСФО (IFRS) 2?
А Планы покупки акций сотрудниками
Б Планы приобретения опционов на акции сотрудниками
В Права на получение выгод от прироста стоимости акций
Г Выпуск прав, в который включены некоторые сотрудники-акционеры
2. 31 июля 20X8 года компания выпускает полностью оплаченные акции в пользу всех 500 действующих сотрудников. Акции, выпущенные для сотрудников, обычно содержат закрепленные за ними условия перехода и переходят в течение трехлетнего периода, по истечении которого сотрудники должны работать в компании. Однако эти акции были переданы сотрудникам по результатам деятельности компании в течение года. На 31 июля 20X8 года рыночная стоимость акций составляет 2 миллиона долларов, а средняя справедливая стоимость за последние 12 месяцев – 3 миллиона долларов. Ожидается, что через три года в компании будет 400 сотрудников.
Какая сумма будет отнесена на счет прибылей или убытков по вышеуказанной эмиссии акций?
A 3 млн. долл.
Б 2 млн. долл.
В 1 млн. долл.
Г 666,667 млн. долл.
3. 1 мая 20X7 года компания предоставляет 750 опционов на акции каждому из своих шести директоров. Опционы передаются 30 апреля 20X9 года. Справедливая стоимость каждого опциона на 1 мая 20X7 года составляет 15 долларов за акцию, а их внутренняя стоимость – 10 долларов за акцию. Ожидается, что все опционы на акции перейдут 30 апреля 20X9 года.
Какой будет учетная запись в финансовой отчетности за год, закончившийся 30 апреля 20X8 года?
A Увеличение собственного капитала на 33,750 долл.; увеличение расходов в составе прибылей и убытков на 33,750 долл.
Б Увеличение собственного капитала на 22,500 долл.; увеличение расходов в составе прибылей и убытков на 22,500 долл.
В Увеличение обязательства на 67,500 долл.; увеличение расходов в составе прибылей и убытков на 67,500 долл.
Г Увеличение обязательства на 45,000 долл.; увеличение краткосрочных активов на 45,000 долл.
4. 1 января 20X6 года публичная компания с ограниченной ответственностью предоставила 700 прав на получение выгод от прироста стоимости акций (ППСА) каждому из своих 400 сотрудников. Права должны быть переданы 31 декабря 20X8 года, а оплата произведена 1 января 20X9 года. В течение 20X6 года 50 сотрудников уходят из компании, и ожидается, что еще 50 сотрудников уйдут в течение периода перехода. Справедливая стоимость ППСА представлена ниже:
| Дата | Долл. |
|---|---|
| 1 января 20X6 | 15 |
| 31 декабря 20X6 | 18 |
| 31 декабря 20X7 | 20 |
Какая сумма обязательства будет отражена в финансовой отчетности на 31 декабря 20X6 года в отношении прав на получение выгод от прироста стоимости акций?
A 1,260,000 долл.
Б 1,680,000 долл.
В 2,520,000 долл.
Г 3,780,000 долл.
ОТВЕТЫ
1. Д
2. Б - 2 млн. долл. – Считается, что выпуск полностью оплаченных акций относится к прошлым услугам и должен быть отнесен в качестве расходов на счет прибылей или убытков по состоянию на 31 июля 20X8 года.
3. А - 750 x 6 (директоров) x 15 долл. /2 года = 33,750
4. А - 700 х (400 – 100) х 18 долл. х 1/3 = 1,260,000 долл.
Написано членом экзаменационной группы бумаги P2