Расчет НДС при экспорте товаров регулярно тестируется на экзамене по Налогообложению, однако эти задания обычно решаются студентами не настолько успешно, как это от них ожидается. Эта статья охватывает следующие часто тестируемые разделы Учебного плана - D1(d), D2(a), (c) & (r), and D3(e).
Расчет НДС при экспорте, достаточно непростая область, являясь многоступенчатым процессом, которому необходимо следовать для расчета верной суммы НДС в отношении экспортной операции.
Ставка 0% по НДС является пониженной. Для получения права на применение этой ставки, налогоплательщик должен предоставить в налоговый орган определенные документы. Состав этих документов разный для экспортных отгрузок внутри Европейского Экономического Союза (ЕЭС) и для отгрузок за пределы ЕЭС:
* таможенная декларация/реестр не предоставляется для экспорта в страны ЕЭС, поскольку таможенное оформление между ними отсутствует.
Следующие требования предъявляются налоговым законодательством к этому пакету документов:
Это исчерпывающий список документов подтверждающих право налогоплательщика на применение ставки 0% в соответствующей налоговой декларации по НДС в отношении экспорта товаров. Налоговые органы РФ не вправе требовать для этих целей иные документы.
Если в ходе проведения налоговой проверки этой налоговой декларации, налоговый орган обнаружит ошибки или расхождения со сведениями, имеющимися в распоряжении налогового органа, им может быть затребована дополнительные информация и документы, например платежные, транспортные или иные документы.
Срок предоставления в налоговый орган вышеназванного пакета документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, составляет:
Таким образом, налоговая база и налоговая ставка 0% по НДС в отношении экспорта товаров обычно отражается в налоговой декларации по НДС за тот период, в котором налогоплательщик собрал полный пакет подтверждающих документов.
Если экспортные поставки оплачиваются в иностранной валюте, то налоговая база по НДС в рублях рассчитывается на дату осуществления экспортной отгрузки, независимо от условий оплаты (то есть независимо, предусмотрена ли оплата авансом или после отгрузки/получения товаров) и готовности пакета документов для подтверждения права на ставку 0% по НДС.
Пожалуйста примите во внимание, что понятие «даты отгрузки» для целей исчисления налоговой базы по НДС определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
i. Дата отгрузки товаров продавцом, или
ii. Переход права собственности к покупателю,
но не дата таможенного оформления товаров.
Курсовая разница в отношении экспортной отгрузки (если таковая возникнет) не влияет на величину налоговой базы по НДС.
Пример 1
ООО Фантазия заключила контракт компанией из Германии LLC Move 1 июня 2020 года и произвела по нему отгрузку запасных частей к автомобилям на сумму 15,000 Евро 29 июня 2020 года. Таможенное оформление этой отгрузки было произведено 20 июля 2020 года.
Таможенная декларация с отметками таможенного органа о фактическом вывозе этих товаров за пределы РФ была получена 5 января 2021 года.
Курсы обмена валюты (условно):
29 июня 2020 80
20 июля 2020 82
Задание: Объясните, в какой момент и почему ООО Фантазия имела права применить налоговую ставку 0% по НДС в отношении этой экспортной отгрузки и рассчитайте налоговую базу за соответствующий налоговый период.
Ответ:
1. Период, в котором может быть заявлено право на применение налоговой ставки 0% по НДС – 1 квартал 2021 года, поскольку:
2. Расчет налоговой базы по НДС за 1 квартал 2021 года
| Рубли | |
Налоговая база по НДС для целей применения налоговой ставки 0% (15,000*80, курс обмена валюты на дату отгрузки) | 1,200,000 |
В случае, когда полный пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0% по НДС, не собран (пакет документов не полный или имеются ошибки в документах) и 180 дней для его сбора уже прошли – такая экспортная отгрузка считается «неподтвержденной». В таких случаях налогоплательщик должен направить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за период в котором эта неподтвержденная экспортная отгрузка была произведена, применяя при этом стандартную налоговую ставку по НДС в размере 20%. В этом случае также уплачиваются и соответствующие пени.
Если впоследствии полный пакет документов собран налогоплательщиком, налоговая ставка 0% по НДС может быть заявлена, а уплаченная сумма НДС (согласно уточненной декларации за период фактической отгрузки) может быть поставлена к возмещению из бюджета (в пределах 3 лет с даты окончания квартала, в котором экспортная отгрузка была произведена).
Разница между не подтвержденным в сравнении с подтвержденным экспортом - в моменте его декларирования (уплаты и возмещения), а также уплате пени. НДС к начислению по стандартной ставке должен быть отражен в декларации того квартала, в котором отгрузка была произведена, а возмещение этого начисленного НДС может быть произведено в квартале, когда полный пакет документов, подтверждающих право на налоговую ставку 0% по НДС, собран (при условии, что это произошло в пределах 3 лет с даты отгрузки товаров на экспорт).
Пример 2 (неподтвержденная экспортная отгрузка)
ООО Мода заключило 25 июня 2020 года контракт с ООО Маркет, белорусской компанией. ООО Мода произвело экспортную отгрузку партии женских сумок в ООО Маркет 30 июня 2020 года.
ООО Мода получило уведомление об импорте товаров и уплате косвенных налогов 30 января 2021 года.
ООО Мода получило 50% аванса 25 июня 2020 года и оставшиеся 50% за экспортированные товары 7 июля того же года, в общей сумме 30,000 Евро.
Курс обмена валюты (условно):
25 июня 2020 года 79
30 июня 2020 года 80
7 июля 2020 года 82
31 марта 2021 года 91
Задание: Рассчитать налоговую базу по НДС и сумму НДС в отношении этой экспортной отгрузки и четко объяснить сроки и порядок этого расчета.
Ответ:
1. Уточненная налоговая декларация по НДС в отношении неподтвержденной экспортной отгрузки
Уточненная налоговая декларация за 2 квартал 2020 года (период, в котором произведена экспортная отгрузка) должна быть направлена в налоговый орган, поскольку полный пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0% по НДС не был собран в течение 180 дней с даты экспортной отгрузки (214 дней прошло с 1 июля 2020 года до 30 января 2021).
| RR | |
2 квартал 2020 (уточненная налоговая декларация по НДС)
Налоговая база по НДС по ставке 20%
(30,000*80, курс обмена валюты на дату отгрузки, курсовая разница при оплате этой отгрузке не изменяет размер налоговой базы и суммы налога) | 2,400,000 |
| НДС по ставке 20% | 480,000 |
2. Налоговая декларация за период, в котором экспорт был подтвержден
Поскольку полный пакет документов был собран в январе 2021 года (в 1 квартале) следующие суммы НДС могут быть включены в эту налоговую декларацию:
| RR | |
1 квартал 2021 года (налоговая декларация по НДС)
НДС к начислению
Налоговая база для применения налоговой ставки 0% по НДС (30,000*80, курс обмена валюты на дату отгрузки, курсовая разница не изменяет размер налоговой базы) | 2,400,000 |
| НДС по ставке 0% | 0 |
Ранее начисленная сумма НДС к вычету
(30,000*80*20%), Сумма НДС ранее начисленная по ставке 20% согласно уточненной налоговой декларации по НДС за период, в котором произошла экспортная отгрузка | 480,000 |
Общие требования для принятия НДС к вычету
Экспорт товаров является операцией облагаемой НДС, а значит и НДС, относящийся к покупке товаров (входящий НДС), впоследствии экспортированных, может быть принят к вычету. Для экспортированных товаров, которые не являются сырьевыми, не установлено специальных правил в отношении принятия к вычету (входящего) НДС при покупке этого товара. Такое принятие к вычету производится в общем порядке. Также не существует обязанности по восстановлению входящего НДС, относящегося к покупке экспортированного товара, даже если применение налоговой ставки 0% по НДС не подтверждено.
Стандартные условия для принятия к вычету входящего НДС следующие:
i. Купленные товары поставлены на учет,
ii. Товары приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС, и
iii. Имеется в наличии корректно оформленный счет-фактура
Пожалуйста примите во внимание, что если счет-фактура относящаяся к покупке, произведенной к примеру в 1 квартале, но получена до 25 апреля (то есть до даты истечения срока подачи налоговой декларации по НДС за 1 квартал) НДС по этой счет-фактуре можно принять к вычету. Также, период в течение которого входящий НДС может быть принят к вычету при соблюдении вышеназванных условий, составляет 3 года начиная с даты покупки этих товаров.
Пример 3
Добавим к сценарию из Задания 1 следующие данные о покупках ООО Фантазия следующих товаров, которые впоследствии были проданы на экспорт 29 июня 2020 года (все суммы приведены с НДС):
i. Автозапчасти стоимостью 660,000 рублей куплены в январе 2020, с соответствующим счетом-фактурой составленным и полученным ООО Фантазия в январе 2020, и
ii. Упаковочные материалы для этих товаров стоимостью 48,000 рублей купленные в июне 2020, соответствующий счет-фактура составлен в июне 2020 года и получен ООО Фантазия 23 июля 2020.
Задание: Задание: Рассчитать налоговую базу по НДС и сумму НДС в отношении этой экспортной отгрузки и четко объяснить сроки и порядок этого расчета.
Ответ:
| Рубли | |
НДС к вычету за 1 квартал 2020
(НДС по стандартной ставке 20% (660,000*20%/120%), поскольку общие условия для вычета выполнены) | 110,000 |
НДС к вычету за 2 квартал 2020
(НДС по стандартной ставке 20% (48,000*20%/120%), поскольку общие условия для вычета выполнены и счет-фактура был получен до истечения срока на подачу налоговой декларации) | 8,000 |
При принятии к вычету НДС, предъявленного поставщиком сырьевых товаров (например уголь, лес, драгоценные металлы), впоследствии экспортированных, необходимо учесть следующие особенности:
Кроме того, если налогоплательщик отгружает товары как на экспорт так и покупателям внутри РФ и имеет при этом входящий НДС, относящийся к операционным расходам, относящимся к обоим типам отгрузок, такой входящий НДС подлежит распределению между экспортными и внутренними отгрузками для целей возмещения такого НДС. Это распределение может быть произведено исходя из соответствующих долей выручки по каждому из этих направлений отгрузок (такой порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения).
Пример 4
ООО Лес произвел следующие три отгрузки лесоматериалов (сырьевой товар) в 1 квартале 2021 года:
ООО Лес заключил контракт на продажу с ООО Мебель, белорусской организацией 12 января 2021 года (все суммы включают НДС, если условиями не установлено иное).
i. Экспортная отгрузка 300 м3 лесоматериалов в ООО Мебель 25 января 2021, на сумму 1,200,000 рублей.
ii. Экспортная отгрузка 450м3 лесоматериалов в ООО Мебель 28 февраля 2021, на сумму 2,290,000 рублей.
ООО Лес получил уведомление об импорте товаров и уплате косвенных налогов в отношении отгрузки в январе 2021 – 10 июля 2021 года и в отношении отгрузки в феврале – 28 октября 2021 года.
iii. Отгрузка 560м3 лесоматериалов российской организации OOO «Портфель» 28 февраля 2021, стоимостью 3,670,000 рублей.
Относящиеся к этим отгрузкам расходы (сами лесоматериалы и операционные расходы)
Общее количество лесоматериалов объемом 1310 м3 (300+450+560) было куплено ООО Лес 10 января 2021 года за 4,200,000 рублей (включая НДС), соответствующий счет-фактура был составлен и получен ООО Лес в январе 2021 года.
В 1 квартале 2021 входящий НДС, в отношении операционных расходов и приходящийся на эти торговые операции, составил 360,000 рублей согласно корректно составленным счетам-фактурам. Учетной политикой ООО Лес установлено распределение входящего НДС по операционным расходам между экспортными и внутренними отгрузками пропорционально выручке.
ООО Лес не имело других операций в 1 квартале 2021 года.
Задание: Рассчитать налоговую базу по НДС и сумму НДС в отношении экспортных отгрузок и четко объяснить сроки и порядок этого расчета.
Ответ:
| Рубли | |
| 1. Распределение входящего НДС по операционным расходам, приходящегося на экспортные поставки: | |
Входящий НДС по операционным расходам, распределенный на первую экспортную отгрузку (360,000*1,200,000/(1,200,000+2,290,000+3,670,000)) | 60,335 |
Входящий НДС по операционным расходам распределенный на вторую экспортную отгрузку (360,000*2,290,000)/(1,200,000+2,290,000+3,670,000)) | 115,140 |
| 2. Распределение входящего НДС по покупке лесоматериалов впоследствии экспортированной: | |
Входящий НДС, приходящийся на первую экспортную отгрузку (300/1310*4,200,000*20%/120%) | 160,305 |
Входящий НДС, приходящийся на вторую экспортную отгрузку (450/1310*4,200,000*20%/120%) | 240,458 |
| 3. Расчет НДС в отношении экспортных отгрузок | |
1 квартал 2021 года (уточненная налоговая декларация)
НДС к начислению по второй отгрузке, ставка 0% по которой не подтверждена (450 m3) ((2,290,000*20%), 242 дня прошло между датой отгрузки и датой сбора полного пакета документов для подтверждения права на применение ставки 0% по НДС) | 458,000 |
Входящий НДС в отношении операционных расходов и покупку второй партии лесоматериалов, экспорт которой не подтвержден (115,140+240,458) | 355,598 |
3 квартал 2021 года (налоговая декларация) НДС к начислению по первой поставке на экспорт, право на применение ставки 0% подтверждено ( 300 м3) ((1,200,000*0%), 166 дней прошло между датой отгрузки и датой сбора полного пакета документов для подтверждения ставки 0% по НДС в 3 квартале 2021 года) | 0 |
Входящий НДС по операционным расходам и купленным лесоматериалам, впоследствии экспортированным в первой поставке, по которой ставка 0% по НДС подтверждена (60,335+160,305) | 220,640 |
| 4 квартал 2021 (налоговая декларация) | |
НДС к начислению по второй экспортной поставке, право на применение ставки 0% по которой подтверждено ((2,290,000*0%), поскольку полный пакет документов был собран в октябре 2020) | 0 |
НДС к вычету, ранее начисленный на неподтвержденный экспорт ((2,290,000*20%), ранее начислен согласно уточненной декларации за 1 квартал 2021года) | 458,000 |