Реконструкция здания может быть каверзной и может быть ошеломляющей: в самом начале вы точно знаете, что некоторые части здания нуждаются в модернизации, но часто вы можете находить все больше и больше того, что необходимо отремонтировать уже после начала работ по реконструкции. Зачастую проект может занять больше времени, чем вы ожидали, и вы меняете значительно большую часть здания, чем изначально планировали.
В марте 2018 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (Совет) завершил обновление Концептуальных основ финансовой отчетности (Концептуальные основы). Как и в случае реконструкции и ее последствий для существующего здания, Совет должен был принять во внимание, что слишком много изменений в Концептуальных основах могут оказать влияние на существующие Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Несмотря на это, Совет опубликовал новую версию Концептуальных основ, и эта статья рассматривает некоторые из наиболее существенных изменений, принятых Советом.
Мягкое введение
Как и в случае любого крупного ремонта, необходимо рассмотреть все вопросы, как существенные, так и незначительные. При рассмотрении цели финансовой отчетности общего назначения Совет вновь ввел концепцию «деятельности руководства в интересах собственников». Это относительно небольшое изменение, и, как отметили многие респонденты в Дискуссионном документе, термин «деятельность руководства в интересах собственников» не является новой концепцией. Важность деятельности руководства в интересах собственников является неотъемлемой частью существующих Концептуальных основ и финансовой отчетности, поэтому данная концепция в значительной степени подтверждает то, что уже существует.
Изначально Совет не планировал вносить какие-либо правки в данную главу, однако, после многих комментариев, полученных в ответ на Дискуссионный документ, произошли некоторые изменения.
Сохранение фундамента на месте
В первую очередь, качественные характеристики остаются неизменными. Уместность и правдивое представление остаются двумя фундаментальными качественными характеристиками. Четырьмя качественными характеристиками, повышающими полезность информации, остаются своевременность, понятность, проверяемость и сопоставимость.
Восстановление исходных элементов
Несмотря на то, что качественные характеристики остаются неизменными, Совет принял решение восстановить четкие ссылки на концепции осмотрительности и приоритета содержания над формой.
Хотя эти две концепции были исключены из Концептуальных основ 2010 года, Совет пришел к выводу, что приоритет содержания над формой не является отдельной составляющей правдивого представления информации. Совет также принял решение о том, что если финансовая отчетность представляет собой организационно-правовую форму, которая отличается от экономической сути, то она не может представлять собой правдивое представление информации.
Хотя это утверждение верно, Совет пришел к выводу о том, что важность концепции должна быть усилена и поэтому в настоящее время в главу 2 включено заявление о том, что правдивое представление информации подразумевает информацию о сути экономического явления, а не о его юридической форме.
В Концептуальных основах 2010 года правдивое представление было определено как информация, которая является полной, нейтральной и свободной от ошибок. Принцип осмотрительности не был включен в текст Концептуальных основ 2010 года, поскольку он был признан не соответствующим принципу нейтральности. Вместе с тем исключение данного термина привело к путанице, и многие респонденты, принявшие участие в обсуждении Дискуссионного документа Совета, обратились с просьбой восстановить принцип осмотрительности.
В связи с этим в главу 2 включена прямая ссылка на концепцию осмотрительности, в которой говорится, что «осмотрительность – это осторожность при использовании суждений в условиях неопределенности».
Ровно?
Как часто бывает в случае со строительным проектом, внесение одного небольшого изменения может привести к другим изменениям, и все хотят, чтобы здание было ровным. Проблема, связанная с корректировкой, даже незначительной, основных элементов, здесь заключалась в том, что, добавив ссылку на концепцию осмотрительности, Совет столкнулся с дальнейшей проблемой асимметрии.
Во многих стандартах, например, таких как Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», применяется система асимметричной осмотрительности. В МСФО (IAS) 37 вероятное выбытие экономических выгод будет отражаться как оценочное обязательство, тогда как вероятное поступление будет отражаться только как условный актив и просто раскрываться в финансовой отчетности. Таким образом, две стороны в одном судебном деле могут иметь разные варианты бухгалтерского учета, несмотря на вероятность того, что выплата будет одинаковой для одной из сторон. Многие респонденты заявили, что по мере необходимости в соответствии с некоторыми стандартами финансовой отчетности следует проявлять асимметричную осмотрительность, и отметили необходимость обсуждения данного термина. Хотя это утверждение верно, Совет считает, что Концептуальные основы не должны указывать на наличие асимметричной осмотрительности как на необходимую характеристику полезной финансовой отчетности.
В Концептуальных основах 2018 года указано, что концепция осмотрительности не подразумевает потребности в асимметрии, например, потребности в более убедительных доказательствах для обоснования признания активов, чем признания обязательств. Основы включают в себя заявление о том, что в стандартах финансовой отчетности такая асимметрия иногда может возникнуть вследствие того, что требуется наиболее полезная информация.
Строительство пристройки
С момента создания Концептуальных основ глава, касающаяся отчитывающейся организации, была классифицирована как «подлежащая дополнению». И, наконец, эта часть пристройки построена, даже несмотря на то, что ее можно охарактеризовать как постройку, возведенную исходя из практичности, а не из восхищения.
Данное дополнение касается описания и рамок отчитывающейся организации. Совет предложил следующее описание отчитывающейся организации: это организация, которая обязана или самостоятельно решает подготовить финансовую отчетность общего назначения.
Это – незначительные изменения в терминологии и не те из них, из-за которых многие экзаменаторы будут испытывать большой энтузиазм. Поэтому они вряд ли будут включены во многие профессиональные экзамены по бухгалтерскому учету!
Не всем по вкусу
В рамках данного проекта Совет внес изменения в определения активов и обязательств. Случайным наблюдателям может показаться, что некоторые из этих изменений являются декоративным аналогом «перекрашивания кремовых стен в магнолию», но некоторым бухгалтерам это может показаться сейсмическим изменением.
Изменения в определениях активов и обязательств представлены ниже.
| Определение 2010 года | Определение 2018 года | Поддерживающая концепция |
Актив (организации) | Ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию. | Существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. |
|
Экономический ресурс |
| Право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод. |
|
Обязательство (организации) | Существующая обязанность организации, возникающая в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды. | Существующая в настоящее время обязанность организации передать экономический ресурс, возникшая в результате прошлых событий. | Обязанность организации передать экономический ресурс должна иметь потенциал требовать от организации передачи экономического ресурса другой стороне. |
Обязанность |
| Ответственность, избежать которую организация не имеет практической возможности. |
|
Таким образом, Совет изменил определения активов и обязательств. Несмотря на то, что концепция «контроля» осталась в отношении активов и концепция «текущего обязательства» - в отношении обязательств, ключевым изменением является смена термина «ожидаемые». В отношении активов «ожидаемые экономические выгоды» были заменены «потенциальными экономическими выгодами». В отношении обязательств «ожидаемое выбытие экономических выгод» было заменено «потенциалом требовать от организации передачи экономических ресурсов».
Причина такого изменения заключается в том, что некоторые люди интерпретируют понятие «ожидаемый» как подразумевающее, что объект может быть активом или обязательством только в случае превышения минимального порогового значения. Поскольку Совет не применял такое толкование при разработке последних стандартов МСФО, данное определение было изменено в попытке внести ясность.
Совет признал, что некоторые стандарты МСФО содержат критерий вероятности признания активов и обязательств. Например, в МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» указано, что оценочное обязательство может быть признано только в том случае, если существует вероятность выбытия экономических выгод, в то время как МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» указывает на то, что для признания затрат на разработку должна существовать вероятность того, что в результате разработки возникнут экономические выгоды.
Предлагаемые изменения в определении активов и обязательств не окажут на них никакого влияния. Совет разъяснил, что данные стандарты не опираются на аргумент о том, что объекты не соответствуют определению актива или обязательства. Вместо этого эти стандарты включают вероятные поступления или выбытия в качестве критерия признания. Совет считает, что эту неопределенность лучше всего учитывать при признании или оценке объектов, а не при определении активов или обязательств.
В отношении признания Концептуальные основы 2010 года определили три критерия признания, которые применяются ко всем активам и обязательствам:
Совет подтвердил новый подход к признанию, который требует принятия решений с учетом качественных характеристик финансовой информации. Совет подтвердил, что организация должна признавать актив или обязательство (а также любые связанные доходы, расходы или изменения в собственном капитале), если такое признание предоставляет пользователям финансовой отчетности:
Ключевым изменением является исключение «критерия вероятности». Он был исключен, поскольку разные стандарты финансовой отчетности применяют разные критерии; например, некоторые применяют высокую степень вероятности, некоторые – достаточную степень, а некоторые – возможную вероятность. Это также означает, что не будет прямо запрещено признание активов или обязательств с низкой вероятностью поступления или выбытия экономических ресурсов.
Это потенциально спорно, и Концептуальные основы 2018 года рассматривают это специально в главе 5; в пункте 15 говорится, что «актив или обязательство могут существовать даже в том случае, когда вероятность поступления или выбытия экономических выгод низкая».
Ключевой момент здесь – уместность. Если вероятность наступления события невелика, это может быть не самая уместная информация. Наиболее уместной может быть информация о потенциальной величине объекта, возможных сроках и факторах, влияющих на вероятность.
Несмотря на все вышеизложенное, Концептуальные основы признают, что наиболее вероятное место включения этой информации – это примечания к финансовой отчетности.
Наконец, серьезное изменение главы 5 касается прекращения признания. Это область, ранее не рассматриваемая в Концептуальных основах, однако версия документа 2018 года указывает, что прекращение признания должно быть направлено на то, чтобы достоверно представлять:
(a) активы и обязательства, сохраненные после осуществления операции или после иного события, которые привели к прекращению признания (включая любой актив или обязательство, приобретенные, принятые или созданные в рамках данной операции или иного события); и
(b) изменения в активах и обязательствах организации в результате данной операции или иного события.
Новая ванная?
Концептуальные основы 2010 года не содержали отдельного раздела, посвященного оценке, поскольку ранее считалось, что в этом нет необходимости. Тем не менее, когда представилась возможность доработать Концептуальные основы, некоторые дополнения, которые могут быть полезны и практичны, могут быть рассмотрены даже в том случае, если мы ранее справлялись без них.
В Концептуальных основах 2010 года было всего несколько пунктов, в которых были указаны возможные базы оценки, но они были недостаточно подробны. В редакции 2018 года включена целая глава, посвященная оценке элементов в финансовой отчетности.
Первая из обсуждавшихся баз оценки – историческая стоимость. Порядок ведения бухгалтерского учета не изменился, однако Концептуальные основы теперь разъясняют, что балансовая стоимость нефинансовых статей, учитываемых по исторической стоимости, должна со временем корректироваться с учетом их потребления (в виде амортизации основных средств или нематериальных активов). В качестве альтернативы балансовая стоимость может быть скорректирована с учетом того, что первоначальная стоимость более не подлежит возмещению (обесценение). Финансовые статьи, учитываемые по первоначальной стоимости, должны отражать последующие изменения, такие как проценты и платежи, в соответствии с принципом, часто называемым амортизированной стоимостью.
Концептуальные основы 2018 года также описывают три базы оценки на основе текущей стоимости: справедливую стоимость, ценность использования (или стоимость исполнения применительно к обязательствам) и текущую стоимость.
Справедливая стоимость по-прежнему определяется как цена в ходе обычной сделки между участниками рынка. Ценность использования (или стоимость исполнения) определяется как специфичная для конкретной организации стоимость и остается приведенной стоимостью денежных потоков, которые организация ожидает получить в результате использования актива и его конечного выбытия.
Текущая стоимость отличается от справедливой стоимости и ценности использования, поскольку текущая стоимость является первоначальной стоимостью. При этом анализируется стоимость, по которой организация приобрела бы актив (или приняла бы на себя обязательство) по текущим рыночным ценам, в то время как справедливая стоимость и ценность использования представляют собой «стоимость выхода», когда особое внимание уделяется стоимости, которая будет получена от данного объекта.
Помимо изложения этих баз оценки, Концептуальные основы рассматривают их в свете качественных характеристик финансовой информации. Вместе с тем, в них не содержится рекомендаций относительно баз оценки, которые должны быть использованы, но приводятся некоторые указания в виде примеров, показывающих, в каких случаях определенные базы оценки могут быть более уместными.
Уместность здесь ключевой вопрос. В Концептуальных основах 2018 года говорится, что первоначальная стоимость может не давать уместную информацию об активах, удерживаемых в течение длительного периода времени, и, безусловно, вряд ли будет предоставлять уместную информацию о деривативах. В обоих случаях существует вероятность того, что некоторые отклонения от текущей стоимости будут использоваться для предоставления пользователям более прогнозируемой информации.
С другой стороны, Концептуальные основы предполагают, что справедливая стоимость может быть неуместной, если объекты удерживаются исключительно для использования или для получения договорных денежных потоков. Наряду с этим в Концептуальных основах отдельно упоминаются объекты, используемые в комбинации для генерирования денежных потоков за счет производства товаров или услуг покупателям. Поскольку данные объекты вряд ли смогут быть проданы по отдельности без применения штрафных санкций, оценка на основе затрат, вероятно, даст более уместную информацию, поскольку затраты сравниваются с маржой от продажи.
Обсуждения на площадке
Это новый раздел, содержащий принципы представления и раскрытия информации.
Первый из этих принципов заключается в том, что доходы и расходы должны включаться в отчет о прибыли или убытке, за исключением случаев, когда уместность или достоверное представление информации будут улучшены за счет включения изменения текущей стоимости актива или обязательства в прочий совокупный доход.
Второй из них касается реклассификации статей из состава прочего совокупного дохода в состав прибыли или убытка. МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» предполагает, что данные статьи должны быть отражены как статьи, которые будут реклассифицированны в состав прибыли или убытка, или как статьи, которые не будут реклассифицированы.
Мудрость толпы?
Реклассификация прочего совокупного дохода является спорной, и некоторые комментаторы настаивают, что все статьи прочего совокупного дохода должны быть реклассифицированы. Другие утверждают, что статьи прочего совокупного дохода никогда не должны быть реклассифицированы, в то время как некоторые утверждают, что только некоторые статьи должны быть реклассифицированы. Иногда лучшим способом продвижения проекта не обязательно является поиск мудрости толпы.
Звонок бригадира
К счастью, Совету удалось найти промежуточной вариант для реклассификации. Концептуальные основы 2018 года теперь содержат заявление о том, что доходы и расходы, включенные в прочий совокупный доход, подлежат реклассификации, когда это может повысить уместность или правдивое представление информации. При отсутствии четких оснований для определения периода, в котором должна проводиться реклассификации, прочий совокупный доход не может быть реклассифицирован.
Для большинства составителей отчетности эти изменения Концептуальных основ окажут несущественное или не окажут никакого влияния на финансовую отчетность и рассматриваются как незначительные изменения в терминологии, которые просто подтверждают то, что уже существует. Вместе с тем для студентов АССА некоторые из этих изменений, таких как признание и оценка, имеют ключевое значение и могут быть включены в экзамены как на курсе «Финансовая отчетность», так и на курсе «Стратегическая корпоративная отчетность».
Составлено членом экзаменационной группы по курсу «Финансовая отчетность»