1. Введение и общий контекст
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IFRS) 16 – Аренда –выпущен в январе 2016 года и по сравнению со своим предшественником – МСФО (IAS) 17 вносит существенные изменения в порядок учета арендных операций в финансовой отчетности арендаторов. (хотя и не в финансовой отчетности арендодателей). Целью данной статьи является обобщение основных изменений, внесенных МСФО (IFRS) 16, с точки зрения арендатора и их влияния на финансовую отчетность арендатора.
Аренда – это договор, посредством которого арендодатель (законный владелец актива) передает арендатору (пользователю актива) право использовать актив в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или серию платежей.
Подход МСФО (IAS) 17 заключался в том, чтобы провести различие между двумя видами аренды. Аренда, которая передает практически все риски и выгоды от владения активом, была классифицирована как финансовая аренда. Все остальные виды аренды были классифицированы как операционная аренда. Классификация аренды, изложенная в МСФО (IAS) 17, была субъективной, и у составителей финансовой отчетности арендатора был явный стимул “утверждать”, что аренда должна классифицироваться как операционная, а не финансовая аренда, чтобы позволить исключить арендованные активы и обязательства из финансовой отчетности.
Именно по этой причине был введен МСФО 16.
2. МСФО (IFRS) 16 – активы
МСФО (IFRS) 16 определяет аренду как “договор или его отдельные компоненты, который передает право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение”. Для существования такого договора пользователь актива должен иметь право:
- Получить практически все экономические выгоды от использования актива.
- Право определять способ использования актива.
2.1 “Идентифицированный актив”
Одной из существенных особенностей аренды является наличие “идентифицированного актива”. Обычно это происходит указанием актива в договоре или в отдельных компонентах договора. Для того чтобы актив был “идентифицирован”, поставщик актива не должен иметь права заменять актив альтернативным активом на протяжении всего срока его использования. Тот факт, что поставщик актива имеет право или обязанность заменить актив в случае необходимости ремонта, не препятствует тому, чтобы актив являлся “идентифицированным активом”.
Пример – идентифицированные активы
По контракту между местным государственным органом (L) и поставщиком из частного сектора (P), последний предоставляет L 20 грузовиков, которые будут использоваться для сбора отходов от имени L на 6-летний период. Грузовые автомобили, принадлежащие P, указаны в договоре. L определяет порядок их использования в процессе сбора мусора. Когда грузовики не используются, они хранятся в помещениях L. L может использовать грузовики для других целей, если захочет. Если конкретный грузовик нуждается в техническом обслуживании или ремонте, P должен заменить его на грузовик того же типа. Другим способом, и за исключением случая неисполнения L обязательств, P не сможет получить обратно грузовики в течение шестилетнего периода.
Заключение: Договор представляет собой аренду. L имеет право в течение шести лет использовать 20 грузовиков, которые определены и четко указаны в договоре. После доставки L грузовики могут быть заменены только тогда, когда они нуждаются в обслуживании или ремонте.
2.2 Право определять способ использования актива
МСФО (IFRS) 16 утверждает, что клиент имеет право определять способ использования идентифицированного актива, если:
- Клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования; или
- Соответствующие решения об использовании заранее определены, и клиент имеет право эксплуатировать актив в течение срока использования, при этом поставщик не вправе изменять указания по эксплуатации.
Пример – право определять способ использования актива
Клиент (C) заключает договор с автоперевозчиком (H) на перевозку грузов из Лондона в Эдинбург на определенном грузовике. Грузовик конкретно указан в договоре, и H не имеет права замены. Товар будет занимать практически весь объем грузовика. В договоре указываются товары, которые будут перевозиться на грузовике, а также сроки загрузки и доставки.
H эксплуатирует и обслуживает грузовик и несет ответственность за безопасную доставку товара. C запрещено нанимать другого перевозчика для перевозки товаров или управлять самим грузовиком.
Заключение: данный договор не содержит аренды.
Идентифицированный актив присутствует. Грузовик конкретно указан в договоре и H не имеет права заменить указанный грузовик.
Компания C имеет право на получение практически всех экономических выгод от использования грузовика в течение срока действия договора. Ее товары будут занимать практически весь объем грузовика, тем самым препятствуя другим сторонам получить экономические выгоды от использования грузовика.
Тем не менее, C не имеет права контролировать использование грузовика, поскольку C не имеет права определять способ его использования. С не имеет права указывать, каким образом и для каких целей используется грузовик. Как и для какой цели будет использоваться грузовик (то есть перевозка определенных товаров из Лондона в Эдинбург в течение определенного периода времени) предопределено в контракте. Компания C имеет те же права в отношении использования грузовика, как если бы она была одним из многих клиентов, перевозящих товары с использованием грузовика.
3. Учет аренды
За очень немногими исключениями (см. Раздел 3.4 для более подробной информации) МСФО (IFRS) 16 отменяет различие между операционной арендой и финансовой арендой в финансовой отчетности арендаторов. Арендаторы признают актив в форме права пользования и связанное с ним обязательство в начале срока аренды.
МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы “актив в форме права пользования” и обязательство по аренде первоначально оценивались по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Ставка дисконтирования, используемая для определения приведенной стоимости, должна быть ставкой процента, заложенной в договоре аренды.
3.1 Учет актива
“Актив в форме права пользования” будет включать, в соответствующих случаях, следующие суммы:
- Любые платежи, сделанные арендодателю на дату начала аренды или до этой даты, за вычетом всех полученных стимулирующих платежей по аренде.
- Любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором.
- Оценку любых затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива или восстановлении участка, на котором он расположен (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов, в этом случае они будут учитываться в соответствии с МСФО (IAS) 2 – Запасы). Затраты такого характера признаются только при возникновении у предприятия обязанности в отношении таких затрат. Для определения наличия обязанности будет применяться МСФО (IAS) 37 – Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы.
3.2 Амортизация
Актив в форме права пользования впоследствии амортизируется. Амортизация начисляется в течение более короткого из сроков: срока полезного использования актива и срока аренды, если только право собственности на актив не переходит в конце срока аренды, в этом случае амортизация начисляется в течение срока полезного использования.
3.3 Обязательство по аренде
Обязательство по аренде фактически рассматривается как финансовое обязательство, которое оценивается по амортизированной стоимости с использованием ставки процента, заложенной в договоре аренды, в качестве эффективной процентной ставки.
Пример – учет аренды
Арендатор вступает в права 20-летней аренды одного этажа здания с возможностью ее продления еще на пять лет. Арендные платежи составляют 80,000 долл. в год в течение первоначального срока и 100,000 долл. в год в течение дополнительного периода, и все они выплачиваются в конце каждого года. Для получения аренды арендатор понес первоначальные прямые затраты в размере 25,000 долларов.
На дату начала аренды, арендатор пришел к выводу, что нет разумной уверенности в реализации возможности продления аренды, и поэтому определил срок аренды в 20 лет. Процентная ставка, заложенная в договоре аренды, составляет 6% годовых. Приведенная стоимость арендных платежей равна 917,600 долл.
На дату начала аренды арендатор понесет первоначальные прямые затраты и оценит обязательство по аренде в сумме 917,600 долларов.
Балансовая стоимость актива в форме права пользования после этих проводок составляет 942,600 долл. (917,600 долл. + 25,000 долл.), и, следовательно, годовая амортизация составит 47,130 долл. (942,600 долл. x 1/20).
Обязательство по аренде будет оцениваться с использованием принципов амортизированной стоимости. Чтобы помочь нам с примером в следующем разделе, мы будем оценивать обязательство по аренде до конца года включительно. Это сделано в следующей таблице: